ILPB4/423-366/12-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu po stronie finansującego w sytuacji zmiany korzystającego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu po stronie finansującego w sytuacji zmiany korzystającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

X S.A. (dalej: "X") prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zawiera umowy leasingu operacyjnego.

Może zdarzyć się sytuacja, w których leasingobiorca, będący przedsiębiorcą prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą, dokona przekształcenia, polegającego na wniesieniu aportem swojego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za co otrzyma udziały w Spółce. W takim przypadku leasingobiorca może zwrócić się do X z wnioskiem o dokonanie cesji umowy leasingu na Spółkę, jako nowego leasingobiorcę.

Środek trwały, którego właścicielem byłby w takiej sytuacji w dalszym ciągu X, byłby leasingowany nowemu korzystającemu (tekst jedn.: Spółce), na którego scedowane zostałyby prawa i obowiązki z bieżącej umowy leasingu.

Dodatkowo, na podstawie porozumienia o zmianie dłużnika, Spółka przejmie nie tylko prawa, ale i obowiązki z tej umowy leasingu. Na tej podstawie, nowy podmiot wejdzie w prawa i obowiązki pierwszego leasingobiorcy (korzystającego), stając się stroną umowy leasingu. Co istotne przy tym, przedmiotowa umowa leasingu w momencie zawierania przez dotychczasowego leasingobiorcę spełniała warunki wynikające z art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast leasingodawca nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym na podstawie art. 6 przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy X jako leasingodawca, może uznać, iż w przypadku opisanym powyżej nadal będzie stroną umowy leasingu spełniającej warunki z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i po upływie podstawowego okresu umowy, na jaki została ona pierwotnie zawarta, będzie miał prawo do zbycia przedmiotu umowy za cenę odbiegającą od ceny rynkowej, zgodnie z art. 17c tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia powyżej przedstawionego stanu faktycznego, w następstwie planowanej cesji umowy leasingu, pomimo zmiany podmiotowej po stronie leasingobiorcy, umowa w dalszym ciągu spełniać będzie warunki podatkowej umowy leasingu operacyjnego, a w konsekwencji, X będzie mógł przenieść przedmiot umowy leasingu za cenę pierwotnie określoną w umowie na nowego leasingobiorcę.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w Rozdziale 4a jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Mając na uwadze powyższą regulację, należy wskazać, iż definicja leasingu w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres znaczeniowy niż w kodeksie cywilnym. Regulacjom wynikającym z art. 17a-17I powołanej ustawy podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które spełniają określone warunki.

Ponadto, istotnym jest, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też Ordynacja podatkowa nie regulują wprost kwestii następstwa prawnego w przypadku "cesji" umowy leasingu. Regulację w tym zakresie zawiera natomiast kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa natomiast jednoznacznie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego).

W myśl art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

W myśl art. 17b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Należy podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 17a-17I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu występujące w trakcie trwania umowy oraz po upływie podstawowego okresu umowy.

W tym miejscu zasadnym jest powołanie wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 1755/10), w którym NSA uznał, iż ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. W uzasadnieniu Sąd przedstawił swoje stanowisko w sprawie, zgodnie z którym: "określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Trafnie również - dla wzmocnienia swojego stanowiska - Sąd I instancji odwołał się do treści art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., wprost stanowiącego o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, tym samym nie przeciwstawiając się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można również twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego (s. 4 interpretacji indywidualnej). Przeciwnie, treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy".

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności cytowany wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., X stoi na stanowisku, iż w przypadku zaistnienia opisanego we wniosku stanu faktycznego, w następstwie planowanej cesji umowy leasingu, pomimo zmiany podmiotowej po stronie leasingobiorcy, umowa w dalszym ciągu spełniać będzie warunki podatkowej umowy leasingu operacyjnego, a w konsekwencji, X będzie mógł przenieść przedmiot umowy leasingu za cenę określoną w umowie na nowego leasingobiorcę (Spółkę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawodawca tworząc konstrukcję prawa podatkowego posługuje się nazwami używanymi także w innych dziedzinach prawa. Nie oznacza to jednak, że pojęcia te / nazwy mają tę samą treść. W przypadku umowy leasingu, prawo podatkowe przyjmuje to pojęcie z Kodeksu cywilnego. Nie wynika to z nadrzędności prawa cywilnego nad prawem podatkowym, lecz z możliwości wykorzystania tego pojęcia dla określenia obowiązków podatkowych od takich umów. Sięganie do rozwiązań zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych rozwiązań odsyłają.

W zakresie skutków zmiany podmiotowej umowy leasingu i wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki jednej ze stron (w przedmiotowej sprawie zmiana dotyczy korzystającego), przepisy prawa podatkowego inaczej niż przepisy prawa cywilnego regulują tę kwestię.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika iż Wnioskodawca (dalej: "X") prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zawiera umowy leasingu operacyjnego. Może zdarzyć się sytuacja, w których leasingobiorca, będący przedsiębiorcą prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą, dokona przekształcenia, polegającego na wniesieniu aportem swojego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za co otrzyma udziały w Spółce. W takim przypadku leasingobiorca może zwrócić się do X z wnioskiem o dokonanie cesji umowy leasingu na Spółkę, jako nowego leasingobiorcę.

Dodatkowo, na podstawie porozumienia o zmianie dłużnika, nowy podmiot wejdzie w prawa i obowiązki pierwszego leasingobiorcy (korzystającego), stając się stroną umowy leasingu. Wnioskodawca wskazał również, iż przedmiotowa umowa leasingu w momencie zawierania przez dotychczasowego leasingobiorcę spełniała warunki wynikające z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast leasingodawca nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym.

W świetle art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest wstąpienie osoby trzeciej na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. Nowy dłużnik odpowiada z tego samego tytułu co poprzedni i w tym samym zakresie. Istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są: nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Osoba trzecia, przejmująca dług staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika. Na skutek przejęcia długu zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług (przejemca) staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy. Na gruncie prawa cywilnego następuje kontynuacja dotychczasowej umowy (np. umowy leasingu).

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym, skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W myśl art. 17b ust. 1 omawianej ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak stanowi art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem, w przypadku leasingu operacyjnego na dzień zmiany korzystającego muszą być spełnione warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach Kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy po stronie korzystającego.

Skoro ustawodawca w przepisach art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia prawo korzystającego, a także finansującego do stosowania wobec umowy leasingu zasad opodatkowania przewidzianych w tych przepisach od łącznego spełnienia warunków w nich określonych, w ocenie tut. Organu, nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia.

Wobec powyższego, negatywna weryfikacja umowy leasingu operacyjnego na dzień przejęcia długu oznacza również niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe, np. sprzedaży przedmiotu leasingu według preferencyjnych zasad. Zatem, w przypadku, gdy warunki te nie są spełnione, stosownie do art. 17I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do umowy leasingu zastosowanie znajdą przepisy odnośnie umów najmu i dzierżawy.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo podatkowe przewiduje przypadki wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów między innymi stronami. Jest to jednak dopuszczalne tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji w przepisach prawa podatkowego.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), które nie przewidują jednak takiego następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu przez nowego korzystającego. Katalog następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych wyznaczają jedynie normy z zakresu prawa podatkowego, z których wynika, że sukcesja praw i obowiązków w Ordynacji podatkowej obejmuje takie przypadki, jak połączenie (art. 93 § 1), przejęcie (art. 93 § 2), przekształcenie (art. 93a), czy podział (art. 93c).

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych.

O ile zatem przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia, przejęcie długu na gruncie prawa podatkowego nie będzie miało analogicznych skutków. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach Kodeksu cywilnego, do kontynuacji umowy. Dlatego też, przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu w miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego, czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Negatywna weryfikacja umowy leasingu operacyjnego na dzień przejęcia długu oznacza niemożność zastosowania zasad dotyczących sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego (art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu "nowemu korzystającemu" po preferencyjnej, niższej od rynkowej cenie.

Reasumując, X jako leasingodawca (finansujący) nie może uznać, iż w związku z cesją umowy leasingu nadal będzie stroną umowy leasingu spełniającej warunki art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku bowiem negatywnej weryfikacji umowy leasingu operacyjnego na dzień zmiany korzystającego, X nie będzie uprawniony, by stosować wobec takiej umowy leasingu zasad opodatkowania wynikających z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy. Tym samym, w przypadku określenia przez X ceny sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie nie niższym niż jego wartość hipotetyczna netto może znaleźć zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.