ILPB4/423-359/13-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu rozliczeń Oddziału z Centralą - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu rozliczeń Oddziału z Centralą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

"L" Oddział w Polsce (dalej: Oddział lub Wnioskodawca) z siedzibą w Biskupicach Podgórnych jest oddziałem "Lx" (Besloten Vennootschap - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Holandii (dalej: Centrala lub Spółka).

Oddział nie posiada osobowości prawnej ani nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną. Oddział został ustanowiony przez Centralę dla prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, na podstawie art. 85 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) i stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez Centralę poza siedzibą Centrali i jej głównym miejscem wykonywania działalności.

Oddział posiadany przez Centralę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: Konwencja), jak i art. 4a pkt 11 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W efekcie, zyski uzyskiwane przez Spółkę za pośrednictwem zakładu położonego w Polsce podlegają - na podstawie art. 7 ust. 1 Konwencji, jak i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce; w tym zakresie Spółka deklaruje dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychody podatkowe, jak również koszty uzyskania przychodów, wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę za pośrednictwem ww. zakładu (Oddziału) położonego w Polsce.

Oddział objęty jest przepisami polskiej ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330; z późn. zm.); w powyższym zakresie Oddział prowadzi - niezależnie od wymogów w zakresie rachunkowości ciążących na Spółce zgodnie z przepisami Holandii - rachunkowość zgodnie z wymogami polskiej ustawy o rachunkowości, w tym zakresie tzw. różnic kursowych. Niemniej, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - na podstawie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Oddział rozpoznaje przychody podatkowe, jak również koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych według tzw. metody podatkowej - na zasadach przewidzianych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oddział posiada rachunki bankowe prowadzone w polskich złotych (PLN) oraz w euro (EUR). Pomiędzy Oddziałem a Centralą dokonywane są rozliczenia skutkujące w szczególności przekazywaniem środków pieniężnych w EUR znajdujących się na rachunku bankowym Wnioskodawcy prowadzonym w EUR na rachunek bankowy Centrali, również prowadzony w EUR - dalej takie transakcje będą zwane transferem środków w walucie obcej. Ww. transfer środków w walucie obcej miał miejsce w przeszłości, jak również może wystąpić w przyszłości.

Przykładem ww. transferu środków pomiędzy Oddziałem a Centralą jest przekazywanie z rachunku bankowego Oddziału (EUR) na rachunek bankowy Centrali (EUR) nadwyżki środków pieniężnych w walucie obcej (w EUR) wypracowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Oddziału w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisany powyżej transfer środków w walucie obcej dokonywany pomiędzy Oddziałem a Centralą powoduje powstanie dla Oddziału przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie dochodzi do powstania przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za podatnika uznaje się zagraniczną osobę prawną (Centralę) - nie zaś sam Oddział; Centrala podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce tylko od dochodów, która osiąga na terytorium Polski, tj. od dochodów wypracowanych za pośrednictwem zakładu - Oddziału.

Dla celów ustalenia wyniku podatkowego uzyskiwanego przez Spółkę za pośrednictwem zakładu (Oddziału) należy wziąć również pod uwagę przepis art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3".

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość (...) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (...)".

Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych " (...) ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość (...) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (...)".

Zdaniem Wnioskodawcy, treść powyższych przepisów wskazuje, że aby doszło do "wygenerowania" różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest wystąpienie zdarzenia takiego jak: zapłata lub inna forma wypływu ww. środków w walucie obcej; dodatkowo - w oparciu o przepis art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, iż za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zaległości w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W efekcie, konieczne jest wystąpienie tzw. rozchodu ww. środków w walucie obcej.

Mając na uwadze specyfikę Oddziału - jako wyodrębnionej organizacyjnie i majątkowo " części" (zagranicznej) osoby prawnej, za pośrednictwem której (zagraniczny) podatnik prowadzi działalność gospodarczą - należy podkreślić, iż aby miał miejsce ww. rozchód środków w walucie obcej (z rachunku walutowego Oddziału), rozchód ten powinien mieć miejsce POZA majątek podatnika (tekst jedn.: Spółki), w skład którego wchodzi majątek przyporządkowany do Oddziału, na rzecz osoby trzeciej. Tymczasem, gdy środki w walucie obcej są przekazywane z rachunku walutowego Oddziału na rachunek walutowy Centrali, wówczas de facto środki te są przekazywane pomiędzy różnymi rachunkami bankowymi jednej (i tej samej) osoby prawnej, tj. jednego (i tego samego) podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wówczas, takie przekazanie środków w walucie obcej stanowi de facto "wewnętrzne" przesunięcie środków w walucie obcej, tj. po dokonaniu ww. przesunięcia środki w walucie obcej wciąż pozostają w obrębie majątku tej samej osoby prawnej (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) i do jej dyspozycji. Wówczas, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do rozchodu środków pieniężnych w walucie obcej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (który wiązałby się z rozdysponowaniem ww. środków poza majątek podatnika), w szczególności nie dochodzi do zapłaty lub innej formy wypływu ww. środków w walucie obcej w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy, zgodnie z powyższym, należy wskazać, iż gdy Oddział dokonuje przelewu na rachunek walutowy Centrali nadwyżek finansowych wypracowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Oddziału, czynność ta nie powoduje w szczególności, iż środki te przestają pozostawać do dyspozycji osoby prawnej (w skład której wchodzi Oddział). W efekcie, opisane powyżej transfery środków w walucie obcej stanowią jedynie wewnętrzne przesunięcia środków w walucie obcej w ramach jednego (i tego samego) podmiotu (podatnika), jakim jest Spółka.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie ulega wątpliwości, iż przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych od tzw. własnych środków będą powstawać w odniesieniu do wypływu środków w walucie obcej dokonywanej przez Oddział, jeśli wypływowi takiemu z rachunku walutowego Oddziału towarzyszyłby rozchód ww. środków w walucie obcej poza majątek podatnika (osoby prawnej), tj. jeśli wypływ ten miałby miejsce "na zewnątrz", tj. na rzecz osoby trzeciej (podmiotu innego niż Spółka, której "częścią" jest Oddział) - tak jak to ma miejsce w przypadku uregulowania zobowiązań Oddziału wobec zewnętrznych dostawców, np. podmiotów świadczących usługi na rzecz Oddziału.

W przypadku zaś przedmiotowych transferów środków w walucie obcej dokonywanych pomiędzy Oddziałem a Centralą występują jedynie "wewnętrzne" przepływy (w ramach tej samej osoby prawnej), które NIE stanowią rozchodu ww. środków poza majątek podatnika (Spółki) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. jakiejkolwiek formy wypływu środków w walucie obcej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie, nie zachodzi obowiązek dokonywania "wyceny" w PLN środków w walucie obcej z dnia ww. rozchodu - w celu porównania wartości tej "wyceny" z "wyceną początkową" (z dnia wpływu środków w walucie obcej). W efekcie, w przypadku opisanych powyżej transferów środków w walucie obcej dokonywanych pomiędzy Oddziałem a Centralą Oddział nie osiąga przychodu podatkowego ani nie ponosi kosztu uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 3, czy też ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów (MF); w powyższym zakresie Wnioskodawca wskazuje na następujące interpretacje podatkowe MF, dotyczące - tak jak w ramach niniejszego wniosku - rozliczeń pomiędzy "centralą" a oddziałem:

* "prawo podatkowe dopuszcza ustalanie różnic kursowych w przypadkach, gdy jednostki traktowane są dla celów podatkowych jako odrębne podmioty. Skoro Oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej Spółki podmiotem, rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą położoną w Czechach, a jej zakładem w Polsce, stanowią jedynie wewnętrzne przepływy środków finansowych i jako takie nie stanowią dla zakładu przychodu ani kosztów z tytułu różnic kursowych (związanych z tymi rozliczeniami), o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p." - interpretacja indywidualna MF z 2 lutego 2010 r. nr IBPBI/2/423-1359/09/BG;

* " (...) w wyniku dokonywania transakcji o charakterze wyłącznie wewnętrznym, a do takich należy spłata przez Oddział zwrotnego dofinansowania, jak i przekazywanie środków finansowych na pokrycie ww. kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału, poniesionych przez Centralę - Oddział nie może osiągać przychodów, ani też ponosić kosztów tytułu różnic kursowych (...)" - interpretacja indywidualna MF z 22 października 2012 r. nr IPPB5/423-606/12-2/IŚ.

Pomocniczo również Spółka wskazuje na poniższą interpretację indywidualną MF, która wprawdzie nie dotyczy rozliczeń pomiędzy "centralą" a oddziałem, lecz przepływów pieniężnych pomiędzy (różnymi) rachunkami walutowymi posiadanymi przez daną jednostkę gospodarczą w banku krajowym, niemniej interpretacja ta również odnosi się do specyfiki przepływów pieniężnych w walucie obcej dokonywanych w ramach jednej (i tej samej) osoby prawnej: "Przesunięcie walut obcych z jednego rachunku walutowego Spółki na inny rachunek nie skutkuje powstaniem różnic kursowych podatkowych, gdy wartość posiadanych walut nie ulega zmianie zależnie od tego, czy znajdują się one na jednym rachunku walutowym Spółki czy też zostały wpłacone na inny Jej rachunek walutowy. (...) w tym momencie nie wystąpi żadna operacja gospodarcza, od której zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami art. 15a u.p.d.o.p., zależy naliczenie różnic kursowych (...) dokonywane przez Spółkę przesunięcia środków pomiędzy rachunkami w banku (z rachunku prowadzonego w EURO na rachunek prowadzony w USD) są neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołują skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania" - interpretacja indywidualna z 11 sierpnia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-554/11/CzP).

W oparciu zatem o powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż opisany powyżej transfer środków pieniężnych w walucie obcej pomiędzy Oddziałem a Centralną nie powoduje powstania dla Oddziału dodatnich lub ujemnych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska (załącznik nr 1 do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN/A, strona 2, akapit 1) błędnie wskazał na przepisy " art. 15 ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku CIT". Biorąc pod uwagę, że niniejsze regulacje nie istnieją w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że przedmiotem wniosku była kwestia dotycząca rozpoznawania różnic kursowych, a powołane przepisy odnosiły się do różnic kursowych, uznano, że jest to oczywista omyłka i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.