ILPB4/423-356/12-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca ma siedzibę i zarząd na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego mającą formę spółki akcyjnej.

W przyszłości planowana jest zmiana formy prawnej Spółki na spółkę komandytową (dalej w odniesieniu do Wnioskodawcy po przekształceniu: "SP.K." lub "Spółka komandytowa") w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W dacie przekształcenia, bezpośrednim właścicielem Spółki będzie polski lub zagraniczny podmiot transparentny podatkowo zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (niebędący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), jak również - w odniesieniu do zagranicznych podmiotów transparentnych podatkowo - na gruncie przepisów podatkowych państwa, w którym podmiot ten posiada siedzibę (dalej: "podmiot transparentny podatkowo"), w którym udział w zysku pośrednio (za pośrednictwem innego podmiotu transparentnego podatkowo) lub bezpośrednio będzie miał zamknięty fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium Polski (dalej:"Fundusz"), działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: "UFI").

Przed datą przekształcenia, Fundusz będzie więc posiadał akcje w Spółce za pośrednictwem podmiotu lub podmiotów transparentnych podatkowo.

W wyniku przekształcenia Spółki w SP.K., podmiot transparentny podatkowo uzyska status komandytariusza w SP.K. powstałej w wyniku przekształcenia.

Komplementariuszem SP.K. zostanie, odrębny od Funduszu i podmiotu transparentnego podatkowo, podmiot (podmioty) będący osobą prawną.

W dacie przekształcenia, w Spółce występować mogą niepodzielone zyski (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z planowanym przekształceniem Spółki w SP.K., na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach podmiotu transparentnego podatkowo).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki w SP.K., na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach podmiotu transparentnego podatkowo).

W dacie przekształcenia, w Spółce mogą występować niepodzielone zyski (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W dniu przekształcenia właścicielem Spółki będzie podmiot transparentny podatkowo, w którym Fundusz bezpośrednio albo za pośrednictwem innych podmiotów transparentnych podatkowo będzie posiadał określony udział w zysku.

W dacie przekształcenia Fundusz będzie zatem właścicielem Spółki za pośrednictwem podmiotów transparentnych podatkowo.

W konsekwencji, w części, w jakiej Fundusz będzie pośrednim właścicielem spółki przekształcanej (za pośrednictwem jednego lub kilku podmiotów transparentnych podatkowo) do określenia dochodu Funduszu z tytułu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę komandytową zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych), co do zasady, łączy się z przychodami każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Przychód niepodlegający opodatkowaniu w dacie przekształcenia, to przychód przypadający na udział posiadany przez podmiot transparentny podatkowo, będący właścicielem Spółki na dzień przekształcenia, w części w jakiej należny jest on Funduszowi, tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi Funduszu w zyskach podmiotu transparentnego podatkowo, za pośrednictwem którego Fundusz jest właścicielem spółki przekształcanej. Dochodem Funduszu będzie iloczyn wartości niepodzielonych zysków w Spółce na dzień przekształcenia przypadający na podmiot transparentny podatkowo (będący Jej właścicielem) oraz bezpośredniego lub pośredniego (za pośrednictwem innych podmiotów transparentnych podatkowo) udziału Funduszu.

Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki kapitałowej jest, zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 749), jej sukcesorem prawnym. Natomiast art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na przekształconą spółkę osobową obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

Zgodnie jednak z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów UFI.

Funduszowi przysługuje zatem prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu ustalonego w związku z przekształceniem Spółki w SP.K. na podstawie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymienione zwolnienie ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie jest ono uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione, ani od źródła uzyskania przychodów. Zwolnienie to obejmuje wszystkie rodzaje dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie również dochód Funduszu z tytułu udziału w zysku podmiotu transparentnego podatkowo obejmujący niepodzielone zyski przekształcanej spółki kapitałowej, tj. ta część dochodów z tytułu niepodzielonych zysków, która w dacie przekształcenia przypada podmiotowi transparentnemu podatkowo, będącemu właścicielem Spółki na dzień przekształcenia, w części w jakiej udział w zysku tego podmiotu przypada Funduszowi.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 11 października 2011 r. nr ITPB3/423-339/11/AM. W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że: "przypadający Funduszowi (również poprzez udział w zyskach transparentnych podatkowo innych spółek komandytowo - akcyjnych) przychód z tytułu niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia Spółki podlegał zwolnieniu podmiotowemu, co wiąże się z brakiem wypełniania po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika, tj. SKA nie będzie zobowiązana do wpłaty podatku dochodowego z tytułu udziału Funduszu w zyskach osób prawnych".

W konsekwencji, SP.K powstała z przekształcenia Wnioskodawcy nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów w postaci niepodzielonych zysków w części, w jakiej stanowić one będą dochód (przychód) Funduszu.

Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że działanie SP.K. w charakterze płatnika rozpatrywane byłoby w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika, co byłoby sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika - art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa), jak i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji w prawie podatkowym, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).

Analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2012 r. nr IPPB3/423-129/12-2/DP, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r. nr IPPB3/423-615/11-2/JG, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2011 r. nr IPPB3/423-570/11-2/DP oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2009 r. nr IPPB3/423-508/09-2/JG, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r. nr ITPB3/423-339/11/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak wynika z powyższego, dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest opodatkowany "u źródła", tzn. należny podatek oblicza, pobiera i odprowadza na rachunek właściwego urzędu skarbowego podmiot wypłacający te należności, w trybie i na zasadach wskazanych w ww. art. 26 ustawy.

Natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (na dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w przyszłości planowana jest zmiana formy prawnej Spółki na spółkę komandytową. W dacie przekształcenia bezpośrednim właścicielem Spółki będzie polski lub zagraniczny podmiot transparentny podatkowo, w którym udział w zysku pośrednio (za pośrednictwem innego podmiotu transparentnego podatkowo) lub bezpośrednio będzie miał zamknięty fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium Polski (dalej: Fundusz). Przed datą przekształcenia, Fundusz będzie więc posiadał akcje w Spółce za pośrednictwem podmiotu lub podmiotów transparentnych podatkowo. Wskazany Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.). W dacie przekształcenia, w Spółce występować mogą niepodzielone zyski w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, to na spółce komandytowej (tu: SP.K.) powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (tu: Spółki) ciążą obowiązki płatnika z tytułu opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu zysków osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków występujących na moment przekształcenia. Zatem na Spółce (Wnioskodawcy) nie będzie ciążyć obowiązek poboru podatku dochodowego.

Ponadto z uwagi na fakt, iż bezpośrednim akcjonariuszem Spółki jest podmiot transparentny podatkowo, wskazać należy na treść art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z godnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Tym samym, podmiot transparentny podatkowo nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami są natomiast poszczególni wspólnicy takiego podmiotu (tu: Fundusz).

Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zyskach (udziału) są równe. Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przytoczyć również należy art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

Zwolnienie powyższe ma charakter podmiotowy, bezwzględny i obejmuje całość przychodów, niezależnie od ich wysokości, źródła uzyskania, czy przeznaczenia zwolnionych środków.

Wobec powyższego, wskazany w opisie sprawy Fundusz wypełnia dyspozycje powołanej regulacji. Tym samym, również w części dotyczącej zysków niepodzielonych występujących w Spółce na moment Jej przekształcenia w spółkę komandytową przypadających na Fundusz, ich wartość nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.