ILPB4/423-356/11-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 23 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* rozpoznania różnic kursowych od należności walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* rozpoznania różnic kursowych od zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* rozpoznania różnic kursowych od zobowiązań z tytułu pożyczki walutowej przejętej w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

"A" S.A. (dalej: Spółka) oraz "B" S.A. (dalej: "B") należą do jednej grupy kapitałowej "C".

Ze strategicznego punktu widzenia, wewnętrzna organizacja "B" obejmuje przede wszystkim 4 jednostki biznesowe - Kompleksy (...) dedykowane poszczególnym asortymentom wyrobów:

* Kompleks "R" - grupa produktowa: poliole,

* Kompleks 'C" - grupa produktowa: alkalia, chlor i produkty chloropochodne,

* Kompleks "Cx" - grupa produktowa: produkty fosforopochodne oraz naftalenopochodne,

* Kompleks "Ś" - grupa produktowa: środki powierzchniowo czynne (surfaktanty)

oraz Centrum "E" i Centrum "Z".

Obecnie "B" planuje zbycie Kompleksu "Ś" (dalej: Kompleks KA) na rzecz Spółki poprzez wniesienie go do Spółki aportem jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka zwraca uwagę, że kwalifikacja Kompleksu KA jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa została potwierdzona interpretacjami otrzymanymi przez "B" w dniu 14 września 2011 r.

W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B" w postaci Kompleksu KA przeniesiona zostałaby między innymi na Spółkę część wierzytelności oraz zobowiązań "B" przypisana do Kompleksu KA, obejmująca również zobowiązania oraz należności wyrażone w walucie obcej, w tym zobowiązania z tytułu pożyczki walutowej udzielonej "B" przed transakcją. W przypadku zobowiązań, w tym zobowiązań walutowych, ich przejęcie przez Spółkę nastąpi zasadniczo na podstawie umów o przejęcie długów w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego za zgodą wierzycieli.

Zobowiązania oraz należności walutowe zostaną wycenione na dzień wniesienia aportu dla potrzeb księgowych.

W rezultacie aportu, do Spółki powinny wpływać płatności z tytułu należności powstałych w "B" przed aportem i przekazanych Spółce. Spółka będzie także dokonywała płatności z tytułu przejętych w ramach aportu zobowiązań "B" wyrażonych w walutach obcych, w tym także pożyczki walutowej.

Wspomniane operacje gospodarcze (tj. wpływ płatności z tytułu należności i zapłata zobowiązań po dniu aportu) spowoduje powstanie różnic między wartością pozycji walutowych (należności i zobowiązań) pomiędzy ich:

* wartością historyczną rozumianą przez Spółkę jako moment ich ujęcia w złotych po odpowiednim kursie w księgach "B",

* dniem zapłaty, rozumianym odpowiednio jako dzień wpływu należności do Spółki i przeliczenia kwoty tej należności w walucie na złote odpowiednim kursem oraz jako dzień zapłaty przez Spółkę przejętych zobowiązań, gdzie dokonana płatność w walucie jest również przeliczana odpowiednim kursem na złote.

Spółka rozpoznaje różnice kursowe na podstawie metody podatkowej, przewidzianej w art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 23 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-356/11-2/ŁM oraz ILPB4/423-356/11-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku:

* otrzymania przez Spółkę zapłaty w walucie z tytułu przejętych należności wyrażonych w walucie obcej,

* dokonania przez Spółkę zapłaty w walucie przejętych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej,

* dokonania przez Spółkę zapłaty w walucie przejętego zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonego w walucie obcej.

Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz uprawniona do uwzględnienia ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu. Różnice te powinny zostać skalkulowane odpowiednio jako różnice:

* w przypadku należności wyrażonych w walucie obcej - jako różnica między wartością nabytej należności w złotych skalkulowaną w oparciu o kurs historyczny, tj. średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień rozpoznania przychodu należnego przez "B" z tytułu tej należności a wartością tej należności w dniu faktycznego otrzymania przez Spółkę zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* w przypadku zobowiązań wyrażonych w walucie obcej - jako różnica między wartością przejętego zobowiązania w złotych, skalkulowaną w oparciu o kurs historyczny, tj. średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu przez "B" z tytułu tego zobowiązania, a wartością tego zobowiązania w dniu jego spłaty przez Spółkę, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* w przypadku spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonej w walucie obcej - jako różnica między wartością pożyczki w złotych przeliczoną kursem faktycznym po jakim pożyczka została ujęta w księgach "B" w dniu jej udzielenia, a wartością pożyczki w złotych przeliczoną kursem faktycznym z dnia jej spłaty przez Spółkę.

Cywilnoprawne aspekty nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka zwraca uwagę, że w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z mocy prawa nastąpi przejęcie przez nią aktywów, w tym należności składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rezultacie, Spółka wstąpi skutecznie w prawa wierzyciela w stosunku do tych należności.

Z kolei przejęcie zobowiązań (innych obciążeń) związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa generalnie wymaga zachowania rygorów wymaganych przez przepisy prawa cywilnego dla zmiany stron stosunku zobowiązaniowego. Zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego, przejęcie długu może nastąpić przez:

* umowę wierzyciela z osobą trzecią (przejmującym dług - Spółkę) za zgodą dłużnika ("B") lub

* przez umowę między dłużnikiem ("B") a osobą trzecią (Spółka) za zgodą wierzyciela (dostawcy, odbiorcy "B").

Konsekwentnie, w celu przeniesienia zobowiązań "B" na Spółkę w drodze aportu zawarte zostaną odpowiednie umowy o przejęcie długów w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego za zgodą wierzycieli "B". W ten sposób dojdzie do skutecznej zmiany dłużnika z "B" na Spółkę, w wyniku czego "B" zostanie zwolniona z długu, zobowiązanym stanie się Spółka, a stosunek zobowiązaniowy mimo zmiany jednej ze stron pozostanie tożsamy.

Zasada kontynuacji podatkowej przy aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

Zdaniem Spółki, mimo braku zasad sukcesji generalnej w Ordynacji podatkowej, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, regulacja ta nakazuje podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku ściśle według wartości wynikających z ksiąg wnoszącego aport. Ponieważ zgodnie z zasadami wykładni literalnej, systemowej i celowościowej należy ten przepis odczytywać ściśle, mimo niezdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "składników majątku", zdaniem Spółki, obejmuje on swoją dyspozycją również należności i zobowiązania, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie, jeżeli Spółka otrzymała w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności oraz zobowiązania, powinna ująć je w swoich księgach dla celów podatkowych:

* w przypadku należności walutowych - w wartości nabytej należności walutowej, przeliczonej na złote średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez "B" jako spółkę wnoszącą aport,

* w przypadku zobowiązań walutowych - w wartości przejętego zobowiązania walutowego. przeliczonej na złote średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu przez "B" z tytułu tego zobowiązania,

* w przypadku zobowiązania z tytułu pożyczki walutowej - w wartości pożyczki w złotych przeliczonej kursem faktycznym, po jakim pożyczka została ujęta w księgach "B" na dzień jej udzielenia.

Różnice kursowe w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestie różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku stosowania tzw. "metody podatkowej", przewidzianej w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje art. 15a ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3".

W świetle ust. 2 tego artykułu, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast stosownie do ust. 3, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Przepisy powołane powyżej tworzą zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe. Powstają one zatem, w szczególności, tylko w tych sytuacjach, gdy:

* wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego przychodu w dniu jego otrzymania,

* wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego kosztu w dniu zapłaty,

* wartość otrzymanej pożyczki w walucie obcej jest różna w dniu jej otrzymania i w dniu jej spłaty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innych sytuacji, w których mogą powstać różnice kursowe dla celów podatkowych.

Ponadto, Spółka zwraca również uwagę na brzmienie art. 15a ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przez dzień zapłaty należy rozumieć dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z towarzyszącymi mu umowami o przejęcie długów, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań, lecz do zmian po stronie odpowiednio, dłużnika i wierzyciela, w nadal istniejących stosunkach zobowiązaniowych.

Biorąc pod uwagę całokształt regulacji wynikających z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdarzeniem, które należy uznać za powodujące realizację różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zatem "B" jako podmiot wnoszący aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład wnoszonego aportu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem ani prawa, ani obowiązku rozpoznania różnic kursowych w spółce dokonującej aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czyli w "B"), gdyż ta operacja jest zgodnie z ustawą neutralna podatkowo. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w piśmie z dnia 25 września 2009 r. sygn. IBPBI/1/415-544/09/KB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: " (...) w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej, w skład którego wchodzą zobowiązania w walucie obcej, nie powstaną z tytułu tych zobowiązań różnice kursowe. Bowiem wniesienie tych zobowiązań do spółki nie jest równoznaczne z ich spłatą. W wyniku przeprowadzonej transakcji zmienia się jedynie strona umowy kredytowej, tj. podmiot zobowiązany do spłaty tego kredytu. Po stronie wnioskodawcy nie dochodzi zatem do fizycznego wydatkowania środków pieniężnych na spłatę zaciągniętych kredytów. Brak jest zatem jednej z podstawowych przesłanek wystąpienia różnic kursowych od zaciągniętych w walutach obcych kredytów".

Skoro zatem stosunki zobowiązaniowe istnieją nadal po dacie dokonania aportu, lecz teraz odpowiednio wierzycielem i zobowiązanym będzie Spółka, to Spółka powinna mieć, w świetle przytoczonych regulacji prawnych, zarówno prawo, jak i obowiązek rozpoznania związanych z nimi różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu. Wskazuje na to wyraźnie przytoczona wyżej konstrukcja prawna, zamieszczona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ujemne różnice kursowe jako koszt uzyskania przychodu.

Rozpatrując ujęcie ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu Spółki, należy zwrócić również uwagę na to, czy spełniają one ogólne warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu, przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze powyższą definicję, należy stwierdzić, iż co do zasady, dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy spełnia on łącznie następujące przesłanki:

ii. nie został wymieniony wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w zamkniętym katalogu takich wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika więc, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów jest ich celowe, z punktu widzenia osiągnięcia przychodów, ponoszenie. Spółka uważa, że w przypadku wystąpienia ujemnych różnic kursowych w związku z otrzymaniem zapłaty w walucie z tytułu przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności walutowych lub dokonaniem zapłaty przejętych zobowiązań walutowych powinny być one uznane za koszty uzyskania przychodu, ponieważ spełniają powyższy warunek.

Spółka pragnie podkreślić, że w ramach planowanego aportu, jako że dotyczy on zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przejęte zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania. Skoro zatem wykorzystanie przez Spółkę wniesionych do niej aportem aktywów będzie generować określone przychody, które są już Jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których wynikają, miały miejsce jeszcze przed wniesieniem aportu. Tak więc, mimo iż przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport ("B") a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z Jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, o zaliczeniu przedmiotowych zrealizowanych ujemnych różnic kursowych decydować będzie ich związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Należy przy tym zauważyć, że prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie w ramach wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie po wniesieniu aportu, w ramach innego podmiotu (Spółki), ma charakter ciągły. Spółka na bieżąco ponosi określone koszty w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mogą to być np. koszty o charakterze czysto finansowym, jak w rozpoznawanej sprawie, ale również koszty związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa itp. Wszystkie one umożliwiają sprawne działanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Tak więc, jeżeli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością). Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Poza powyższym, Spółka pragnie podkreślić, że katalog wydatków nie uznawanych za koszty, przedstawiony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje różnic kursowych, niezależnie od przyczyny ich powstania. Co więcej, norma prawna wynikająca z łącznego odczytania art. 15 ust. 1s oraz art. 15a ustawy wręcz wprost nakazuje, aby takie różnice kursowe rozpoznawać u podmiotu, który otrzymuje aport. Wynika to ze wskazanej wcześniej zasady, zgodnie z którą dla podmiotu wnoszącego aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa aport nie stanowi zdarzenia gospodarczego, zgodnie z którym następuje realizacja i obowiązek rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Stąd należy uznać, że zrealizowane ujemne różnice kursowe mogą być w analizowanym stanie faktycznym rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu, spełniają bowiem oba warunki sformułowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

* mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie są wymienione w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatnie różnice kursowe jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Z treści tego artykułu wynika więc, że między innymi zrealizowane dodatnie różnice kursowe powstałe w związku z otrzymaniem zapłaty w walucie z tytułu przejętych należności walutowych, dokonaniem zapłaty przejętych zobowiązań walutowych lub spłaty pożyczki wyrażonej w walucie powinny być uznane za przychód. Co więcej należy podkreślić, że art. 12 ust. 4 ustawy, który określa co przychodem nie jest, nie obejmuje różnic kursowych ustalanych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, Spółka wnosi, że dodatnie różnice kursowe, które mogą wystąpić w związku z opisanymi w stanie faktycznym transakcjami będą dla Niej stanowić przychód podlegający opodatkowaniu.

Spółka pragnie podkreślić, że w ramach planowanego aportu, jako że dotyczy on zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przejęte zostaną aktywa (w tym należności) oraz również towarzyszące im zobowiązania. Mimo, iż przejęte przez Spółkę należności i zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport ("B") a przejęcie przez Spółkę tych wierzytelności i zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, dotyczą już działalności Spółki i w związku z Jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, o zaliczeniu przedmiotowych zrealizowanych dodatnich różnic kursowych decydować będzie fakt osiągnięcia przychodu podatkowego rozumianego jako wartość podatkowa danej wierzytelności lub zobowiązania w księgach "B", która to musi uwzględniać Spółka w swoich księgach ze względu na zasadę kontynuacji, a faktycznie otrzymaną zapłatą. Należy przy tym zauważyć, że prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie w ramach wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie po wniesieniu aportu, w ramach innego podmiotu (Spółki), ma charakter ciągły. Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć znaczenia dla podlegania opodatkowaniu.

Poza powyższym, Spółka pragnie podkreślić, że katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje różnic kursowych, niezależnie od przyczyny ich powstania. Co więcej, norma prawna wynikająca z łącznego odczytania art. 15 ust. 1s oraz art. 15a ustawy wręcz wprost nakazuje, aby takie różnice kursowe rozpoznawać u podmiotu, który otrzymuje aport. Wynika to ze wskazanej wcześniej zasady, zgodnie z którą dla podmiotu wnoszącego aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, aport nie stanowi zdarzenia gospodarczego, zgodnie z którym następuje realizacja i obowiązek rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Podsumowanie.

Podsumowując, w ocenie Spółki, zrealizowane różnice kursowe od przejętych przez Nią zobowiązań i wierzytelności funkcjonalnie związanych z wnoszoną aportem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będą przychodem lub kosztem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pogląd Spółki w powyższej sprawie podzielił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2457/10, w którym przedmiotem rozstrzygnięcia była m.in. możliwość rozpoznania kosztu podatkowego u podmiotu otrzymującego aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa z tytułu wydatków ponoszonych w związku ze zrealizowanymi różnicami kursowymi od przejętych w wyniku aportu zobowiązań. We wskazanym wyroku sąd podkreślił, że:

"Wprawdzie więc przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek czy też zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki"

oraz dalej:

"Prowadzenie działalności gospodarczej, tu pierwotnie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, a następnie po wniesieniu aportu, w ramach innego podmiotu (Spółki), ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, jak w rozpoznawanej sprawie, spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. Minister Finansów stwierdził w odpowiedzi na skargę, że wprawdzie Spółka będzie ponosiła wydatki, ale nie będzie mogła tych wydatków uwzględnić w kosztach podatkowych. Powstanie więc sytuacja, nie mająca w ocenie Sądu racjonalnych podstaw, iż w pierwszym okresie działania Spółki ponoszone przez nią wydatki - dotyczące wniesionego aportem oddziału, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u podmiotu obejmującego aport, a tym bardziej u wnoszącego aport. Nie ma bowiem podstaw, aby już po wniesieniu aportu, ponoszone przez obejmującego aport wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów u wnoszącego aport. Dopiero wówczas zaistniałaby wskazywana przez Ministra Finansów i niedopuszczalna sytuacja, w której przychód nastąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem".

W konsekwencji, Spółka uważa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała prawo, jak również obowiązek rozpoznać odpowiednio dodatnie bądź ujemne różnice kursowe i potraktować je jako koszt bądź przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż wśród składników związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do Spółki w ramach aportu przekazano również zobowiązania wyrażone w walucie obcej.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. "następcą prawnym" tego pierwszego podmiotu (podatnika).

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Stosownie do art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Zgodnie z § 2 powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Dodatkowo, sukcesja prawna na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

* do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),

* zgodnie z planem podziału - do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),

* do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową ("B") do spółki kapitałowej (Wnioskodawca).

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków, w tym wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Należy podkreślić, że fakt przejęcia należności / zobowiązań walutowych spółki wnoszącej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe tej transakcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 tejże ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych, należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej - wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to regulacja stanowi wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych.

Jednocześnie wskazać należy, iż różnice kursowe są skutkiem wahań kursów złotego do waluty obcej niezależnych od działań podatnika i można je traktować jako szczególny przychód lub koszt obsługi operacji gospodarczych rejestrowanych w księgach rachunkowych przy zastosowaniu kursu walut obcych określonego w dacie powstania (zarachowania) należności / zobowiązania, a dniem faktycznej realizacji.

I tak, zgodnie z art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedmiotu niniejszej interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej) konieczne jest - u danego podatnika - po pierwsze poniesienie kosztu w walucie obcej, i dopiero - w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach (tj. jego zapłata) - skutku w postaci różnicy kursowej. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u danego podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa, jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Odstępstwem od tej zasady jest zaistnienie okoliczności prowadzących do powstania sukcesji podatkowej na podstawie Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sytuacja, w której poniesienie kosztu nastąpiło u wnoszącego aport (tu: "B"), natomiast dokonanie zapłaty, jak również wypływ środków nastąpią już u Wnioskodawcy (u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Jednocześnie Spółka nie jest następcą prawnym "B". Dlatego też nie ma Ona prawa do uwzględniania w Jej rachunku podatkowym różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) obliczanych jako różnica między wartością przejętego zobowiązania w złotych, skalkulowaną w oparciu o kurs historyczny, tj. średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu przez "B" z tytułu tego zobowiązania, a wartością tego zobowiązania w dniu jego spłaty przez Spółkę, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Końcowo, należy zauważyć, że art. 15a ww. ustawy stanowi kompleksową regulację dotyczącą różnic kursowych. Tym samym, podatkowe różnice kursowe mogą powstać tylko w oparciu o reguły w niej wskazane. Skoro przepis dotyczący ustalania wartości poszczególnych składników majątkowych w przypadku nabycia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu został umieszczony w art. 15 ust. 1s omawianej ustawy, to przepis ten nie reguluje różnic kursowych w rozumieniu prawa podatkowego.

Reasumując, Spółka dokonując zapłaty w walucie obcej z tytułu przejętych w ramach aportu zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, nie będzie miała prawa do rozpoznania po stronie przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.