ILPB4/423-35/14-4/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Komandytowo-Akcyjnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dnia, z którym spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dnia, z którym spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został zawiązany mocą aktu notarialnego z dnia 1 października 2013 r. Spółka złożyła wniosek o wpis Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 17 października 2013 r.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem § 4 statutu Spółki (dalej: Statut), rokiem obrotowym dla Spółki jest rok kalendarzowy, a pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 31 grudnia 2014 r.

Następnie (jeszcze przed wydaniem postanowienia o wpisaniu Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), aktem notarialnym z dnia 4 listopada 2013 r., został przyjęty aneks do Statutu zmieniający postanowienia Statutu w zakresie roku obrotowego Spółki. Po zmianie § 4 Statutu przybrał następujące brzmienie: "Rokiem obrotowym jest okres 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, kończących się 30 listopada. Pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 30 listopada 2013 r.".

W związku ze wskazaną powyżej zmianą Statutu, w dniu 5 listopada 2013 r. Spółka uzupełniła wniosek o rejestrację Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego poprzez m.in. przedłożenie aneksu do Statutu z dnia 4 listopada 2013 r. W dniu 3 grudnia 2013 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (...).

Pismem z 10 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o informację, że żaden ze wspólników Wnioskodawcy nie jest osobą fizyczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), Wnioskodawca zwraca się z następującym zapytaniem:

Z jakim dniem, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z pierwszym dniem roku obrotowego Spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., tj. z dniem 1 grudnia 2014 r.

UZASADNIENIE stanowiska.

W dniu 1 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: Ustawa), mocą której spółki komandytowo-akcyjne stały się zasadniczo podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem ze znowelizowanym przez Ustawę brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże, zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 4 Ustawy, w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu znowelizowanym (tekst jedn.: nadanym Ustawą) stosuje się nie od dnia 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: dnia wejścia w życie Ustawy), lecz dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Na podstawie bowiem art. 4 ust. 1 Ustawy w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W przedstawionym stanie faktycznym, postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym przez właściwy sąd rejestrowy. W związku z tym, uwzględniając fakt, że zmiana postanowień Statutu w zakresie roku obrotowego Spółki (aneks z dnia 4 listopada 2013 r. - uzupełniony do wniosku o wpis Spółki do KRS) została zarejestrowana w KRS wraz z wydaniem postanowienia o wpisie Spółki do rejestru przedsiębiorców:

* pierwszy rok obrotowy Spółki trwał do 30 listopada 2013 r.,

* drugi (obecny) rok obrotowy Spółki rozpoczął się z dniem 1 grudnia 2013 r. i będzie trwać do dnia 30 listopada 2014 r.,

* kolejny rok obrotowy Spółki (tekst jedn.: rok obrotowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2013 r.) rozpocznie się z dniem 1 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy, Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pierwszego dnia roku obrotowego Spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., a zatem - Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) (dalej: ustawa zmieniająca). Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Jednocześnie stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej: spółka, o której mowa w ust. 1, która:

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak stanowi art. 11 ustawy zmieniającej: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

W powyższych regulacjach wskazano więc, że gdy spółka komandytowo-akcyjna powstanie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej i jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a także gdy spółka po tym dniu dokona zmiany roku obrotowego, będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. W takim przypadku pierwszy rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpocznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. i będzie trwać do końca przyjętego roku obrotowego.

Ponieważ dyspozycja art. 4 ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia "roku obrotowego", niezdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy: rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powyższego wynika zatem, że istnieje możliwość zmiany roku podatkowego przy zachowaniu jednak zasady, że pierwszy rok podatkowy po zmianie ("rok przejściowy") nie może być krótszy niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zmiana roku podatkowego jest skuteczna dopiero z dniem dokonania wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego stosownej zmiany umowy spółki.

O konieczności dokonania rejestracji w KRS zmian statutu spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Powyższe należy wywieść z treści art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że: w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Powołany przepis wprowadza więc zasadę domniemania stosowania przepisów o spółce akcyjnej do spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku kiedy żaden przepis dotyczący spółki komandytowo-akcyjnej danej kwestii nie reguluje oraz brak jest odesłania do przepisów o spółce jawnej.

W przypadku zatem dokonywania zmian w statucie spółki komandytowo-akcyjnej zasadnym jest odwołanie się do regulacji dotyczących spółek akcyjnych.

I tak, zgodnie z art. 430 § 1 Kodeksu spółek handlowych: zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Zmianę statutu zarząd zgłasza do sądu rejestrowego (art. 430 § 2 ww. ustawy).

W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia "zmiany umowy spółki". Przyjmuje się, że chodzi to o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, że każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne.

Z powyższego wskazania wynika, że wpis zmian umowy spółki do KRS ma charakter konstytutywny. Wobec osób trzecich wywołuje skutek prawny dopiero od chwili wpisu zmiany do rejestru. Natomiast do czasu rejestracji skuteczność takiej uchwały ograniczona jest wyłącznie w stosunkach wewnętrznych, tj. między spółką a wspólnikami, w stosunku do których skutki prawne powstają już w momencie podjęcia uchwały.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka złożyła wniosek o jej wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 17 października 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem § 4 statutu Spółki - rokiem obrotowym dla Spółki jest rok kalendarzowy, a pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 31 grudnia 2014 r. Jeszcze przed wpisaniem Spółki do rejestru przedsiębiorców przyjęty został aneks do statutu zmieniający rok obrotowy, zgodnie z którym "rokiem obrotowym jest okres 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, kończących się 30 listopada. Pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 30 listopada 2013 r.". Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 3 grudnia 2013 r.

Biorąc powyższy opis pod uwagę należy wskazać, że Spółka wybrała rok obrotowy jako rok kalendarzowy, przy czym zgodnie ze statutem pierwszy rok obrotowy Spółki obejmuje okres do 31 grudnia 2014 r. Taki sposób określenia roku obrotowego zgodny jest z treścią cytowanego wcześniej art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości.

Jednocześnie wskazać należy, że Spółka miała uprawnienie do zmiany tak przyjętego roku obrotowego. Jednakże sposób, w jaki Spółka tej zmiany dokonała narusza ww. regulację. Niezgodną z tą regulacją należy uznać zmianę, która wywołuje skutki prawne w trakcie trwającego roku obrotowego. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że początkiem pierwszego roku obrotowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku obrotowego. Ponadto pierwszy po zmianie rok obrotowy winien być dłuższy niż 12 miesięcy.

Tym samym za możliwą - w świetle przepisów ustawy o rachunkowości - należy uznać dokonaną przez Spółkę (w wyniku aneksu do statutu) zmianę roku obrotowego, w wyniku której rokiem obrotowym jest okres 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, kończących się 30 listopada (tekst jedn.: okres od 1 grudnia do 30 listopada). Niezgodne z przepisami jest jednak zawarte w aneksie stwierdzenie, że pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 30 listopada 2013 r. Wskazana zmiana roku obrotowego winna zatem obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2015 r. i obejmować okres od tego dnia do 30 listopada 2016 r.

Fakt, że opisana zmiana miała miejsce jeszcze przed rejestracją Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pozostaje bez wpływu na zasady obowiązujące w zakresie zmiany roku obrotowego.

Wobec powyższych wyjaśnień stwierdza się, że pierwszym dniem roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. będzie 1 stycznia 2015 r. i z tą właśnie datą Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując - Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.