ILPB4/423-344/12-5/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych przez spółkę z o.o. powstałą w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* konsekwencji podatkowych związanych z ujawnieniem środków trwałych,

* możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych przez spółkę z o.o. powstałą w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest zakładem budżetowym. Zakład powstał w wyniku podziału (...), zgodnie z Zarządzeniem Wojewody z dnia 26 września 1991 r. w sprawie podziału (...). Na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 15 maja 1991 r. w sprawie przejęcia mienia, które powstanie w wyniku podziału (...) oraz wyboru formy organizacyjno - prawnej prowadzenia przyszłej działalności gospodarczej i Decyzji Burmistrza Miasta z dnia 30 września 1991 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pn. Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji - z dniem 1 października 1991 r. powołano zakład budżetowy, przeznaczony do prowadzenia działalności komunalnej, pod nazwą Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji. Decyzją z dnia 9 maja 1992 r. Wojewoda stwierdził nabycie nieodpłatnie mienia ogólnonarodowego przekazanego w wyniku podziału Gminę. Komisja Inwentaryzacyjna powołana przez Wojewodę, postanowieniem z dnia 26 września 1991 r. dokonała podziału składników mienia oraz zobowiązań i wierzytelności przedsiębiorstwa. Przyjęcie składników majątkowych do zakładu budżetowego Miejskiego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego w sprawie podziału składników mienia i załączonych do niego dokumentów PT.

W skład składników majątkowych wchodziły w szczególności sieci wodociągowe i sieci kanalizacji sanitarnej. Wskutek tego część majątku podzielonego wojewódzkiego przedsiębiorstwa stała się majątkiem obecnego zakładu budżetowego. W bieżącym roku Rada Miejska, Uchwałą z dnia 25 kwietnia 2012 r., zdecydowała o przekształceniu zakładu budżetowego - Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zakładu budżetowego następuje na podstawie art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). W myśl tych przepisów, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odbywa się poprzez likwidację zakładu budżetowego i pokrycie kapitału zakładowego spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym.

W związku z powyższym, Dyrektor Zakładu powołał komisje inwentaryzacyjne i zarządził przeprowadzenie inwentaryzacji aktywów i pasywów zakładu budżetowego z zastosowaniem odpowiednich metod inwentaryzacji. W wyniku inwentaryzacji metodą spisu z natury ujawniono środki trwałe w postaci odwiertów studziennych, użytkowane przez zakład budżetowy, których nie ma na ewidencji środków trwałych zakładu. Ustalono, że wszystkie odwierty studzienne wykonane zostały w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku, czyli wybudowane w okresie kiedy były majątkiem (...) - poprzednika prawnego obecnego zakładu budżetowego. Ponadto, ustalono, że nie zostały ujęte w protokole zdawczo - odbiorczym z roku 1991 i nie wystawiono na nie dowodów PT. Również w wyniku inwentaryzacji, tym razem metodą weryfikacji, ujawniono odcinki sieci wodociągowej i odcinki sieci kanalizacji sanitarnej stanowiące elementy całej sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej użytkowanej przez wnioskujący zakład budżetowy. Weryfikacji dokonano na podstawie posiadanych dokumentacji i dokumentów, w tym na podstawie map geodezyjnych. Ustalono, że ujawnione odcinki sieci wybudowane zostały głównie w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych ubiegłego wieku, czyli w okresie kiedy były majątkiem poprzednika prawnego zakładu budżetowego. Ustalono, że również nie zostały ujęte we wspominanym protokole zdawczo - odbiorczym z 1991 r. i nie wystawiono na te środki trwałe dowodu PT. Tym sposobem nie zostały nigdy przyjęte na stan środków trwałych zakładu budżetowego.

Ujawniono również kilka odcinków sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej wybudowanej w latach 1992 - 1996, czyli w pierwszych latach działalności zakładu budżetowego. Te środki nie zostały nigdy przyjęte na ewidencję środków trwałych zakładu. Ustalono, że odcinki te nie były budowane ze środków finansowych zakładu budżetowego. Budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej była finansowana przez jednostkę samorządową i po zakończeniu inwestycji przekazywana do używania przez zakład budżetowy.

W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji i ujawnienia środków trwałych Wnioskodawca, w wyniku dalszych czynności, przystąpił do doprowadzenia danych wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym. Zapytano, czy właściciele lub użytkownicy gruntów, w których wybudowane są ujawnione odwierty studzienne, odcinki sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej posiadają wiedzę i dokumenty dotyczące tych środków trwałych. Z odpowiedzi wynika, że zapytani nie posiadają na swoim majątku tych środków trwałych ani też dokumentów związanych z tymi środkami trwałymi. Wobec tego, Dyrektor Zakładu powołał komisję i zarządził wycenę ujawnionego majątku, celem określenia wartości poszczególnych środków trwałych. Ujawnione środki trwałe, w wartościach wynikających z dokonanej wyceny, zostały wprowadzone na stan środków trwałych zakładu budżetowego - Wnioskodawcy. Ujawnione środki trwałe zostały wprowadzone na ewidencję środków trwałych w ostatnim miesiącu działalności, przekształcanego w spółkę z o.o., zakładu budżetowego.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku wskazano, iż fakt ujawnienia przez Wnioskodawcę (zakład budżetowy) odwiertów studziennych, odcinków sieci wodociągowej i odcinków sieci kanalizacji sanitarnej, które były składnikami majątku (...) i nie zostały ujęte w protokole zdawczo - odbiorczym, stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatne nabycie (nieodpłatne przeniesienie praw własności na rzecz Wnioskodawcy).

Prawo własności do tych środków trwałych nie przysługuje innemu podmiotowi.

Podstawa prawna nieodpłatnego przeniesienia praw własności:

* Decyzja z dnia 9 maja 1992 r. stwierdzająca nabycie nieodpłatnie mienia ogólnonarodowego (państwowego) przekazanego w wyniku podziału z dniem 30 września 1991 r. (...) zgodnie z protokołami zdawczo - odbiorczymi składników mienia, zobowiązań i wierzytelności, stanowiącymi integralną część decyzji przez poszczególne gminy.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191, Nr 43, poz. 253, Nr 92, poz. 541 i z 1991 r. Nr 34, poz. 151).

* Uchwała z dnia 15 maja 1991 r. w sprawie przejęcia mienia, które powstanie w wyniku podziału (...) oraz wyboru formy organizacyjno - prawnej prowadzenia przyszłej działalności gospodarczej (zmieniona Uchwałą z dnia 30 czerwca 1992 r. w sprawie zmiany uchwały z dnia 15 maja 1991 r.).

Powyższa uchwała podjęta została na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191, Nr 43, poz. 253, Nr 92, poz. 541) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95, Nr 34, poz. 199, Nr 43, poz. 253, Nr 79, poz. 467, Nr 89, poz. 518). W § 1 uchwały przejmuje się z dniem podziału, dokonanego zarządzeniem (...), mienie po (...) stanowiące składniki majątkowe i stan osobowy. W § 2 z dniem przejęcia na bazie przejętego mienia tworzy się zakład budżetowy o nazwie Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji. Zakładem kieruje dyrektor.

Wnioskodawca nie posiada dokumentów dotyczących przekazania Mu do używania sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej sfinansowanej przez jednostkę samorządową.

Wnioskodawca, w momencie przekazania do używania środków trwałych od jednostki samorządowej, nie rozpoznał z tego tytułu przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Wnioskodawca nie ma wiedzy ani dokumentów na temat rzeczywistych kosztów nabycia (wytworzenia ujawnionych środków trwałych).

Wycena ujawnionych środków trwałych odpowiada ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3 w zakresie opisu zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 dotyczącego stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 25 stycznia 2013 r. nr ILPB4/423-344/12-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93a § 1 w związku z art. 93b, osoba prawna powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia zakładu budżetowego wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika prawnego. Wobec tego spółka z o.o. wstąpi również w prawo do uznawania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych i wprowadzonych na ewidencję środków trwałych, jako koszt uzyskania przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma znaczenia, że zakład budżetowy nie dokonał pierwszych odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych i wprowadzonych na ewidencję środków trwałych, ponieważ spółka z o.o. powstała z przekształcenia wstępuje w prawo zakładu budżetowego do uznawania tych odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodu. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego od ujawnionych i wprowadzonych na ewidencję, przez zakład budżetowy, środków trwałych dokona spółka z o.o. jednocześnie uznając je jako koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno - prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 omawianej ustawy prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 55¹ Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto, zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują przepisy art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jak stanowi art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 powołanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie do postanowień art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Zatem, na Spółkę powstałą w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego przechodzą wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

Ponieważ jak wskazano w interpretacji z dnia 25 stycznia 2013 r. nr ILPB4/423-344/12-4/ŁM, od ujawnionych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, zakład budżetowy nie nabył prawa do uznawania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, również Spółka takiej możliwości nie będzie miała.

Reasumując, powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego Spółka - z uwagi na sukcesję podatkową praw i obowiązków - nie będzie miała prawa do uznawania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych jako kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.