ILPB4/423-34/14-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej firmy - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia:

* wartości początkowej firmy,

* wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości Spółka może odpłatnie nabyć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej "Przedsiębiorstwo").

W skład nabywanego Przedsiębiorstwa wchodzić będą m.in. następujące rodzaje aktywów:

* nieruchomości,

* ruchomości (m.in. urządzenia, maszyny),

* wierzytelności,

* środki pieniężne.

Równocześnie z nabyciem Przedsiębiorstwa Spółka wstąpi również w wybrane prawa i obowiązki zbywcy (dalej "Zbywca") wynikające z zawartych przez niego umów związanych z prowadzonym Przedsiębiorstwem, w tym prawa i obowiązki wynikające z zobowiązań i należności wobec kontrahentów oraz pożyczek, kredytów oraz innych form finansowania działalności Przedsiębiorstwa. Zbywca prowadzi swoje przedsiębiorstwo w formie spółki osobowej.

Zbywca będzie dłużnikiem Spółki z tytułu powstałych wcześniej zobowiązań (m.in. zobowiązania do zapłaty ceny nabycia obligacji wyemitowanych przez Spółkę). W związku z tym, rozważane są rozwiązania pozwalające na rozliczenie ceny w inny sposób niż za pomocą zapłaty środków pieniężnych, jak to ma miejsce w typowej transakcji kupna-sprzedaży. Wymagałoby to bowiem wcześniejszego spłacenia długów przez Zbywcę, a ponieważ zarówno Wnioskodawca, jak i Zbywca mogą nie dysponować aż tak znacznymi środkami finansowymi, wymagałoby to zaciągnięcia kolejnego zadłużenia przez obie strony transakcji.

Zatem, dla uproszenia transakcji i spowodowania, aby rozliczenie nabycia zostało przeprowadzone w sposób bardziej naturalny, planowane jest, aby cena za nabycie Przedsiębiorstwa została rozliczona w ten sposób, że:

* do wysokości zadłużenia Zbywcy wobec Spółki (nabywcy Przedsiębiorstwa) nastąpi spłacenie długu poprzez wydanie Przedsiębiorstwa w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego - czyli rozliczenie jak przy potrąceniu wzajemnych zobowiązań,

* w sytuacji, gdyby na moment nabycia Przedsiębiorstwa wartość rynkowa aktywów (przedsiębiorstwa) była wyższa niż wartość zobowiązań Zbywcy wobec Spółki, Spółka dokonałaby odpowiedniej dopłaty ceny nabycia w postaci zapłaty ceny w pieniądzu.

W konsekwencji, oprócz ewentualnej dopłaty ceny w pieniądzu, w cenie nabycia będą uwzględnione zobowiązania Zbywcy funkcjonalnie związane z nabywanym przedsiębiorstwem, w tym wobec Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wskazany poniżej przez Spółkę sposób ustalenia wartości firmy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 16g ust. 2 w związku z art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób parwnych w przedmiotowym przypadku (tekst jedn.: nabycia Przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum) jest prawidłowy.

2. W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę (w drodze datio in solututm) w ramach Przedsiębiorstwa.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 16 kwietnia 2014 r. nr ILPB4/423-34/14-3/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazany poniżej we wniosku sposób ustalenia wartości firmy w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa jest prawidłowy.

W ocenie Spółki, przy ustalaniu wartości firmy Spółka powinna uwzględnić wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z nabytym Przedsiębiorstwem, nieujętych w cenie nabycia, przy czym jako cenę nabycia w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć równowartość długu Zbywcy wobec Wnioskodawcy wraz z ewentualną dopłatą ceny w pieniądzu.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną".

Jak zatem wynika z treści wskazanego powyżej przepisu, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa, wartość początkowa firmy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy:

* ceną nabycia ustaloną przez strony transakcji a

* wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji.

Definicja składników majątkowych zawarta została w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że pojęcie składników majątkowych oznacza "aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3".

Przez aktywa, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) rozumie się "kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych".

Z kolei cenę nabycia art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje jako "kwotę należną zbywcy".

Ze wskazanej powyżej definicji składników majątkowych wynika jednoznacznie, że przy kalkulacji wartości firmy dla celów podatkowych, na gruncie art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być brane pod uwagę przejęte przez nabywcę długi związane z nabywanym przedsiębiorstwem (co skutkuje zwiększeniem wysokości wartości początkowej wartości firmy dla celów podatkowych o kwotę przejętych zobowiązań).

Spółka pragnie podkreślić, iż redakcja przepisu 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na dwa alternatywne sposoby ujęcia długów w metodologii obliczania wartości firmy. Jak wynika bowiem z treści wskazanego przepisu, dla celów kalkulacji wartości firmy podatnik może:

Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z 8 września 2004 r. znak PB2/MW-068-0234-1121/03, w którym wskazano, iż celem wprowadzenia definicji składników majątkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była chęć zapobieżenia sytuacjom, w których wartość długów ujmowana byłaby podwójnie w kosztach uzyskania przychodu: "Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy jako element ceny nabycia. W takiej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".

W tym zakresie Spółka pragnie podkreślić, iż jak wyniku z opisu zdarzenia przyszłego, w ramach nabytego przez Spółkę Przedsiębiorstwa można wyróżnić dwa rodzaje zobowiązań:

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, zarówno wskazane w punkcie 1), jak i 2) długi należy uwzględnić w kalkulacji wartości firmy.

Niemniej ze względu na okoliczność, iż długi Zbywcy wobec Wnioskodawcy - zgodnie z zamiarem stron transakcji - zaliczone zostaną do ceny nabycia Przedsiębiorstwa, wartość rynkowa przejmowanych aktywów pomniejszona powinna być tylko o te długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą Zbywcy, które nie zostały zaliczone do ceny nabycia Przedsiębiorstwa, a więc o wartość długów Zbywcy wobec podmiotów trzecich spełniających warunki uznania za funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem zbywcy (stosownie do dyspozycji art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dla zilustrowania sposobu kalkulacji wartości firmy, będącej przedmiotem wniosku, Spółka przedstawia poniżej schemat takiej kalkulacji.

WF - wartość firmy

WDC - cena nabycia stanowiąca równowartość długu wobec Wnioskodawcy wraz z ewentualną dopłatą

WA - wartość aktywów

WD - wartość długów wobec podmiotów trzecich spełniających warunki uznania za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy

WF = WDC - (WA - WD)

W konsekwencji zastosowania powyższej metodologii obliczenia wartości firmy, wartość rynkowa aktywów obniżona zostanie wyłącznie o te długi funkcjonalne, które nie zostaną przez strony zaliczone do ceny nabycia Przedsiębiorstwa. Natomiast długi Zbywcy wobec Wnioskodawcy, uwzględnione zostaną w cenie nabycia Przedsiębiorstwa.

W tym zakresie Spółka pragnie podkreślić, iż organy podatkowe w interpretacjach dotyczących metody kalkulacji wartości firmy potwierdzają konieczność alternatywnego zaliczania długów do ceny nabycia albo zmniejszenia wartości aktywów. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 lutego 2008 r. (nr IP-PB3-423-470-2/MB),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. (nr ITPB3/423-43/08/DK),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 lutego 2011 r. (nr ILPB4/423-284/10-2/MC).

Reasumując, opisana powyżej przez Spółkę metodologia obliczania wartości firmy jest zgodna z przesłankami wskazanymi w art. 4a pkt 2 oraz art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki można powołać w szczególności interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2013 r. (nr ITPB3/423-94a/13/PS), w której stwierdzono: "jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, w ramach nabytego przez Spółkę Przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejmie zarówno:

* długi Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy, których wartość wraz z ewentualną dopłatą stanowić będzie uzgodnioną przez strony transakcji cenę nabycia Przedsiębiorstwa (w ramach datio in solutum), jak i

* długi Spółki Osobowej wobec podmiotów trzecich, które nie zostały zaliczone przez strony transakcji do ceny nabycia Przedsiębiorstwa, niemniej Spółka zobowiązana będzie je spłacić po nabyciu Przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, skoro długi Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy - zgodnie z zamiarem stron transakcji - zaliczone zostaną do ceny nabycia Przedsiębiorstwa, to wartość rynkowa przejmowanych aktywów pomniejszona powinna być jedynie o te długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą Spółki Osobowej, które nie zostały zaliczone do ceny nabycia Przedsiębiorstwa, a więc o wartość długów Spółki Osobowej wobec podmiotów trzecich spełniających warunki uznania za długi funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem zbywcy (stosownie do dyspozycji art. 4a pkt 2 ustawy o podatku)".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-371/13-3/DS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.