ILPB4/423-337/13-3/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (polskim rezydentem podatkowym). Udziałowcy Spółki, będący polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: "Udziałowcy"), planują podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, na poczet którego zostaną wniesione udziały w spółce kapitałowej "K" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (dalej "Udziały"). Spółka kapitałowa, której Udziały będą przedmiotem powyższej operacji (dalej "Spółka Kapitałowa"), jest również polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W zamian za otrzymane Udziały, Wnioskodawca przekaże udziały własne (dalej "Udziały Własne") o określonej w umowie Spółki wartości nominalnej. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie są planowane. W wyniku opisanej transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej. Opisana transakcja spełniać więc będzie wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361).

W ramach realizacji celów biznesowych, jakimi kieruje się Wnioskodawca, planuje on odpłatnie zbycie na rzecz podmiotu trzeciego nabytych przez siebie Udziałów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość jak powinien określić wysokość przychodu oraz dochodu do opodatkowania, jaki osiągnie na skutek zrealizowania planowanej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów na rzecz podmiotu trzeciego Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości wydanych Udziałów Własnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego Udziałów, otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach operacji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy, wydanych w ramach operacji wymiany udziałów.

Wymiana udziałów, uregulowana w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi rodzaj transakcji objęcia udziałów w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki. Konsekwencje podatkowe, które powstają na skutek tej transakcji, po stronie spółki nabywającej określone zostały w przepisie art. 16 ust. 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)".

W związku z przywołaną regulacją, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki na nabycie Udziałów Spółki Kapitałowej w ramach operacji wymiany udziałów, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie sprzedaży tych Udziałów. Wydane przez Wnioskodawcę Udziały Własne stanowią wydatek, jaki Wnioskodawca musiał ponieść w zamian za otrzymane Udziały Spółki Kapitałowej. Sposób określenia wartości poniesionego w tej sytuacji wydatku jest wprost określony w cytowanym przepisie art. 16 ust. 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych Udziałowcom.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy, wprost wynikające z przepisów prawa, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r. (znak IPTPB3/423-76/12-4/PM), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom Spółki Zbywanej",

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. (znak IPPB3/423-189/11-5/AG), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym "W ocenie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży udziałów Spółki A przez Wnioskodawcę, otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach operacji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, na temat sprzedaży udziałów Spółki A będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Spółce zbywającej - udziałowcowi Spółki A w ramach operacji wymiany udziałów",

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. (znak IBPBI/2/423-476/AK), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) w związku z odpłatnym zbyciem akcji Spółki X, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej akcji Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi X w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki X",

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r. (znak IBPBI/2/423-190/12/AP): "W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, iż w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały",

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (IPPB3/423-186/13-2/MS1).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje dodatkowo potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych jeszcze przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 16 ust. 8e. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 września 2010 r. (znak ITPB3/423-390/10/PST): "Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport."

Zanim bowiem dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 8e istniał już problem ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia przez spółkę kapitałową składników majątku, które ta spółka otrzymała jako aport od swoich wspólników. Od początku organy podatkowe stały na stanowisku, iż kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna udziałów własnych wydanych w zamian za aport.

Podsumowując, w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów Spółki Kapitałowej, otrzymanych w następstwie operacji wymiany udziałów, w dacie sprzedaży Udziałów Spółki Kapitałowej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości wydanych Udziałów Własnych w ramach wspomnianej operacji wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy: dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, podatnik dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, mianowicie:

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca (dalej "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (polskim rezydentem podatkowym). Udziałowcy Spółki będący polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: "Udziałowcy") planują podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, na poczet którego zostaną wniesione udziały w spółce kapitałowej (dalej "Udziały" oraz "Spółka Kapitałowa"), która jest również polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W zamian za otrzymane Udziały, Wnioskodawca przekaże udziały własne (dalej "Udziały Własne") o określonej w umowie Spółki wartości nominalnej. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie są planowane. W wyniku opisanej transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej. Opisana transakcja spełniać więc będzie wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach realizacji celów biznesowych, jakimi kieruje się Wnioskodawca, planuje on odpłatne zbycie na rzecz podmiotu trzeciego nabytych przez siebie Udziałów.

Jak stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższej regulacji wynika więc, że jeżeli spółka nabywająca (tu: Spółka) w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki (tu: Spółki Kapitałowej), będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów na rzecz podmiotu trzeciego Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości wydanych Udziałów Własnych.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.