ILPB4/423-333/13-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników aportu wniesionych do Spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej składników aportu wniesionych do Spółki jawnej,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników aportu,

* ustalenia wartości początkowej, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej. W ramach swojej działalności Wnioskodawca produkuje, przetwarza oraz sprzedaje na rynku polskim wyroby mięsno-wędliniarskie.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa), która w przyszłości może dokonać restrukturyzacji w zakresie formy prowadzonej działalności.

Planowana nazwa oraz siedziba Spółki kapitałowej, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć, i której dotyczy wniosek są następujące:

(...).

Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe dane dotyczące Spółki kapitałowej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje, a jego utworzenie jest dopiero planowane.

Możliwe jest, że w ramach restrukturyzacji Spółka kapitałowa, wniesie do spółki jawnej (dalej: Spółka jawna) wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych, który otrzymała wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio (tekst jedn.: w taki sposób, że część wkładu została wcześniej przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej). W takiej sytuacji prawa majątkowe zostaną zakwalifikowane jako pojedyncze aktywa (tzn. jako zespół składników, niestanowiący przedsiębiorstwa).

Możliwe jest jednak również, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 2013 r., Dz. U. 1964.16.93, Kodeks Cywilny (dalej: k.c.). Wówczas w skład przedsiębiorstwa wchodzić będą m.in. składniki majątku trwałego, w tym wartości niematerialne i prawne (otrzymane wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio).

Należy zaznaczyć, że Spółka kapitałowa przed wniesieniem aportu do Spółki jawnej dokonywała będzie odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, które następnie będą przedmiotem aportu do Spółki jawnej. W zamian za aport Spółka kapitałowa, w której udziałowcem będzie Wnioskodawca otrzyma, jako wspólnik spółki osobowej, tzw. udział spółkowy (tekst jedn.: ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej). Aport zostanie dokonany bez wykorzystania mechanizmu agio.

Możliwe jest, że pozostałymi wspólnikami Spółki jawnej, poza Spółką kapitałową, będą spółki lub spółka osobowa, kontrolowana przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Od jakiej wartości początkowej przedmiotu aportu, który zostanie wniesiony do Spółki jawnej przez Spółkę kapitałową, której Wnioskodawca jest udziałowcem, powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne, które następnie zostaną, stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozdzielone na poszczególnych wspólników Spółki jawnej.

2. Czy po wniesieniu przez Spółkę kapitałową aportu w postaci składników majątku, niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do Spółki jawnej Spółka kapitałowa, w której udziałowcem jest Wnioskodawca, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu aportu do Spółki jawnej, jaka przypadać będzie na nią zgodnie z zapisami umowy spółki osobowej, a w szczególności, czy w odniesieniu do Spółki kapitałowej nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy w przypadku, gdy przedmiotem aportu do Spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.:

i. odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od wartości początkowej przedmiotu aportu wykazanej w księgach podmiotu wnoszącego aport do Spółki jawnej, tj. Spółki kapitałowej oraz

ii. Spółka kapitałowa, w której udziałowcem jest Wnioskodawca, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu aportu do Spółki jawnej, jaka przypadać będzie na nią zgodnie z zapisami umowy spółki osobowej, a w szczególności, czy w odniesieniu do Spółki kapitałowej nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 21 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-333/13-3/ŁM oraz nr ILPB4/423-333/13-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość początkowa przedmiotu aportu do Spółki jawnej, określona w ewidencji Spółki jawnej na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotu aportu wykazanej w księgach Spółki kapitałowej (tekst jedn.: podmiotu wnoszącego aport do Spółki jawnej).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości początkowej aportu do Spółki jawnej w ewidencji Spółki jawnej należy w pierwszej kolejności wskazać, iż spółka jawna, jako jedna z form spółek osobowych, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i analogicznym do niej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przychody/koszty podatkowe uzyskiwane przez spółkę osobową przypisywane są jej wspólnikom. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne (przez wnoszącego wkład) - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Mając na uwadze, iż składniki aportu do Spółki jawnej będą podlegały amortyzacji w Spółce kapitałowej, zgodnie z brzmieniem ww. przepisu należy uznać, iż w Spółce jawnej wartość początkowa majątku wniesionego aportem, będzie odpowiadać wartości początkowej ustalonej wcześniej w księgach wnoszącego aport do Spółki jawnej (tekst jedn.: Spółki kapitałowej).

W konsekwencji, w świetle przedstawionych powyżej regulacji należy uznać, iż Spółka kapitałowa będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę jawną od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalona w powyższy sposób wartość początkowa stanowić będzie podstawę odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych na poziomie Spółki jawnej, kwalifikowanych następnie jako koszt podatkowy wspólników, nie tylko w odniesieniu do Spółki kapitałowej (tekst jedn.: podmiotu wnoszącego aport, w którym Wnioskodawca jest udziałowcem), ale również w odniesieniu do pozostałych wspólników w Spółce jawnej. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 w powiązaniu z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, łączy się z kosztami danego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Przyjęcie jakiegokolwiek innego rozwiązania, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach. Wartość początkową określa się bowiem raz, na poziomie Spółki jawnej - poszczególni wspólnicy nie prowadzą osobnych ewidencji, do których wprowadzają odpowiedni, przypadający na nich ułamek wartości początkowej majątku. To spółka osobowa dokonuje odpisów, które następnie są odpowiednio dzielone pomiędzy wspólników. Po drugie, przyjęcie jakiegokolwiek innego rozwiązania prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, iż podstawa dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tego samego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej różniłaby się dla poszczególnych wspólników Spółki jawnej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość początkowa aportu do Spółki jawnej powinna zostać w ewidencji Spółki jawnej określona zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w analizowanym przypadku powinna odpowiadać wartości początkowej składników wchodzących w skład aportu do Spółki jawnej, wykazanej w księgach w Spółce kapitałowej przed dniem wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej. Następnie koszt - tj. w tym przypadku odpis amortyzacyjny, obliczony od tak określonej wartości początkowej - będzie, zgodnie z art. 5 ust. 2, dzielony wg proporcji ustalonej w umowie Spółki jawnej, pomiędzy wspólników, tj. pomiędzy Spółkę kapitałową, w której Wnioskodawca jest udziałowcem a pozostałych wspólników.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu Wnioskodawca wskazuje:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2011 r., nr ILPB4/423-117/11-4/MC "wartość początkowa Aportu do SK powinna zostać w ewidencji SK określona zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w analizowanym przypadku powinna odpowiadać wartości początkowej składników wchodzących w skład Aportu do SK, wykazanych w księgach Komplementariusza przed dniem wniesienia wkładu niepieniężnego do SK. Następnie koszt - tj. w tym przypadku odpis amortyzacyjny obliczony od tak określonej wartości początkowej - będzie zgodnie z art. 5 ust. 2 dzielony wg proporcji ustalonej w umowie SK pomiędzy wspólników, tj. pomiędzy Komplementariusza a Wnioskodawcę".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.