ILPB4/423-326/11-3/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej nieruchomości wchodzących w skład aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

* ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę ww. Nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego przedmiotem działalności jest w szczególności działalność deweloperska, wynajem oraz obrót nieruchomościami. Do Spółki zostanie wniesiony przez spółkę kapitałową (dalej: "Zbywca") tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeksu cywilnego (dalej: "Przedsiębiorstwo") lub też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ZCP").

W skład przedmiotowego Przedsiębiorstwa lub ZCP, stanowiącego przedmiot aportu, będą wchodzić m.in. następujące składniki majątkowe, niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy:

* prawo własności inwestycji budowlanej, będącej w trakcie wytworzenia - stanowiącej środki trwałe w budowie Zbywcy, na którą będą składać się w szczególności:

* budynek galerii handlowej wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi;

* budowle (np. drogi publiczne, drogi wewnętrzne, chodniki, zieleńce, place manewrowe; oświetlenie uliczne; sieci i przyłącza (woda, energia, gaz, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, teletechnika);

* inne budynki i budowle;

oraz

* prawo własności gruntu lub też prawo użytkowania wieczystego gruntu (dalej łącznie: "grunt"), na których realizowana jest inwestycja budowlana (jako niespełniające warunków kompletności i przydatności do użytku w trakcie realizacji inwestycji budowlanej, grunty nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy na moment aportu);

- wyżej wskazane składniki majątkowe będą dalej wspólnie określane jako: "Nieruchomości".

Ze względu na trwający proces inwestycyjny, wskazane powyżej Nieruchomości wniesione aportem nie były i nie będą przez Zbywcę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "ewidencja środków trwałych") Zbywcy. Po zakończeniu procesu budowy otrzymanych w ramach aportu Nieruchomości i po przyjęciu do użytkowania i dalszego wykorzystania na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, Nieruchomości te zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego będą objęte przez Zbywcę.

Wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub ZCP.

Spółka podejmie działalność w oparciu o otrzymane składniki i będzie kontynuatorem dotychczasowej działalności Zbywcy, tj. zamierza kontynuować inwestycję budowlaną przygotowywaną przez Zbywcę. Po zakończeniu procesu wytwarzania otrzymanych w ramach aportu środków trwałych w budowie, posadowionych na niewprowadzonym do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych gruncie, Spółka zakwalifikuje te Nieruchomości jako wykorzystywane w ramach Jej działalności gospodarczej, tj. przyjmie je do używania oraz wprowadzi do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Niewykluczone również, że otrzymane przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP Nieruchomości po zakończeniu procesu budowy i przyjęciu ich do używania (i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), zostaną przez Nią w przyszłości zbyte.

Spółka została założona na mocy umowy Spółki zawartej 22 listopada 2010 r., gdzie jako rok obrotowy (oraz podatkowy) Spółka wybrała rok kalendarzowy, z tymże pierwszy rok podatkowy jest przedłużony i trwa od 22 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 28 listopada 2011 r. nr ILPB4/423-326/11-2/MC.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Z uwagi na fakt, iż rok podatkowy wybrany przez Spółkę jest inny niż rok kalendarzowy, Spółka wskazuje, iż w przypadku wniesienia aportu do końca pierwszego roku Jej działalności kończącego się 31 grudnia 2011 r., do ustalenia kosztu zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. Powyższe następuje w oparciu o przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "Ustawa zmieniająca"), na podstawie których:

* podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, którego rok podatkowy rozpoczął 22 listopada 2010 r., tj. przed 1 stycznia 2011 r. oraz jest inny niż kalendarzowy - tj. trwa od 22 listopada do 31 grudnia); oraz

* przepisy Ustawy zmieniającej stanowiące, iż do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. - stosuje się odpowiednio do składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego - do ostatniego dnia roku podatkowego o którym mowa w punkcie 1 (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, bowiem do otrzymania aportu dojdzie do dnia 31 grudnia 2011 r., a więc do ostatniego dnia roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2011 r.).

Z uwagi na fakt, iż pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed 22 grudnia 2011 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2011 r., a więc jest inny niż rok kalendarzowy, trwający od 1 stycznia do 31 grudnia (możliwość taką przewiduje art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy uznać, iż spełnione są warunki określone w art. 12 nowelizacji.

Zastosowanie przepisów obowiązujących w 2010 r. w przypadku podatników dokonujących aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do końca roku podatkowego, który jest inny niż rok kalendarzowy oraz rozpoczął się w 2010 r., a skończy się w 2011 r. znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 lutego 2011 r. (IPPB5/423-828/10-4/MB) wskazał, iż: "Z uwagi na fakt, iż pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2011 r. (możliwość taką przewiduje art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy uznać, iż spełnione są warunki określone w art. 1 nowelizacji. W związku z tym, w pierwszym roku podatkowym może ona stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.".

Pokrewne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 czerwca 2011 r. (IPPB5/423-265/11-4/AS) wskazując, iż "Spółka w pierwszym roku podatkowym (tj. w roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., a zakończy 31 grudnia 2011 r.) ma obowiązek stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 lipca 2011 r. (IBPBI/2/423-405/11/MS) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, w którym wskazano, iż "do zdarzeń gospodarczych zaistniałych w jej pierwszym roku podatkowym, tj. od dnia 10 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Spółka obowiązana jest stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.".

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący rozchodem pieniężnym, lecz powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

W związku z powyższym, uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku - w przedmiotowej sprawie wchodzącego w skład Przedsiębiorstwa / ZCP.

Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem Przedsiębiorstwa lub ZCP w zamian za udziały wydane do Zbywcy będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Zbywcy) dojdzie bowiem do zbycia przedmiotu aportu, po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dojdzie zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie Zbywcy dojdzie bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dojdzie do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych.

Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten będzie określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki, w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Ponadto, jak wynika z niniejszego wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wchodzących w skład wnoszonego Przedsiębiorstwa / ZCP co oznacza, iż wystąpi dodatnia wartość firmy. Analizując więc czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa / ZCP - z punktu widzenia Spółki - należy stwierdzić, że Spółka nabędzie przedmiot wkładu (Przedsiębiorstwo lub ZCP) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej większej niż łączna wartość rynkowa składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 tej ustawy, składających się na Przedsiębiorstwo / ZCP wniesione aportem.

W związku z powyższym, część wartości nominalnej - przewyższającą wartość rynkową nabytych składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ww. ustawy - należy odnieść na wartość firmy (dodatnią). Wobec powyższego, uznać trzeba, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem Przedsiębiorstwa / ZCP, kosztem nabycia tego Przedsiębiorstwa / ZCP po stronie Spółki będzie wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład aportu odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 tej ustawy, wchodzące w skład ZCP lub Przedsiębiorstwa wniesionego przez Zbywcę.

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych:

Reasumując powyższe, za wydatek jaki Spółka poniesie w związku z nabyciem w ramach aportu Przedsiębiorstwa / ZCP środków trwałych stanowiących niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy Nieruchomości stanowić będzie wartość rynkowa tych Nieruchomości, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa / ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie ze wskazaniami stanu faktycznego, otrzymane przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP składniki majątkowe, w tym w szczególności niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy Nieruchomości, mogą być w przyszłości zbyte - po zakończeniu procesu budowy i wprowadzeniu tych składników do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

W przypadku, gdy przedmiotem odpłatnego zbycia będą wyżej wskazane składniki majątkowe, zakwalifikowane na moment zbycia przez Spółkę jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, to w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu będą stanowiły zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych wydatki na nabycie oraz wytworzenie tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W opinii Wnioskodawcy, odniesienie się w art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, do odpisów amortyzacyjnych (dla których podstawą dokonywania jest wartość początkowa) oraz do aktualizacji (która to aktualizacja dotyczy wyłącznie wartości początkowej) wskazuje jasno, że za koszt, o którym mowa powyżej, ustawodawca uważa wartość początkową nieruchomości ujawnioną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę Nieruchomości otrzymanych przez Spółkę w ramach aportu Przedsiębiorstwa / ZCP jest wartość początkowa Nieruchomości ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy opisanym w odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, tzn.:

* wartość początkowa Nieruchomości wskazana w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę po przekazaniu Nieruchomości do używania jako wartość rynkowa Nieruchomości, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określona na dzień aportu zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 ww. ustawy, powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie procesu wytworzenia Nieruchomości,

* pomniejszona dodatkowo o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę od Nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych (w przypadku innych niż grunty środków trwałych) do dnia zbycia Nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zauważyć, iż we własnym stanowisku zawartym we wniosku na stronie 5 wiersz 6 - 9, Wnioskodawca powołując się na art. 12 nowelizacji błędnie wskazał, iż "Z uwagi na fakt, iż pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed 22 grudnia 2011 r. (...)". Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.