ILPB4/423-323/14-4/DS - Ustalenie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do Grupy "A" (dalej: Grupa), pełniącym funkcje holdingowe. W zakresie działalności Spółki mieści się, między innymi, świadczenie usług zarządczych i doradczych na rzecz podmiotów z Grupy, prowadzących działalność operacyjną.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki "B" sp. z o.o. S.K.A. (dalej: SKA), która odpowiada za udzielanie pożyczek innym spółkom z Grupy. Jednym z kroków służących wyposażeniu SKA w kapitał niezbędny do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej było wniesienie przez ASA wierzytelności z tytułu pożyczek, udzielanych historycznie przez ASA spółkom z Grupy. W ramach tej czynności ASA wniosło do SKA szereg wierzytelności pożyczkowych, które składały się z kwot głównych oraz naliczonych odsetek. W wyniku tej czynności, w sierpniu 2013 r. podwyższony został kapitał SKA, natomiast Wnioskodawca objął nowo wyemitowane akcje SKA. Obecnie trwający rok obrotowy SKA rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. i zakończy się 30 listopada 2014 r.

Obecnie planowane jest przekształcenie, w wyniku którego spółka przekształcana (SKA) stanie się spółką przekształconą (dalej: Nowa sp. z o.o.) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z chwilą przekształcenia wspólnicy SKA, w tym Wnioskodawca, staną się udziałowcami Nowej sp. z o.o. Po przekształceniu wkłady komplementariusza SKA oraz wkłady akcjonariusza SKA oraz/lub inne fundusze/kapitały SKA staną się kapitałem zakładowym oraz pozostałymi kapitałami Nowej sp. z o.o. Na moment przekształcenia SKA wykaże w sprawozdaniu finansowym zyski (w tym zyski niepodzielone). Przekształcenie zostanie przeprowadzone i zarejestrowane przez sąd rejestrowy przed zakończeniem bieżącego roku podatkowego SKA, tj. przed 30 listopada 2014 r.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.) byt prawny SKA będzie kontynuowany po przekształceniu, a majątek SKA (w tym zyski wypracowane przed dniem przekształcenia) stanie się w całości majątkiem Nowej sp. z o.o., która pozostanie spółką handlową w zmienionej formie prawnej. W szczególności majątek Nowej Sp. z o.o. nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku SKA, tj. nie dojdzie do wniesienia aportu lub dodatkowych wkładów przez wspólników w związku z przekształceniem. Ewentualne zyski SKA osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie nie zostaną wypłacone w żadnej formie, przekazane zostaną natomiast na kapitał zapasowy Nowej sp. z o.o.

Spółka składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych w zakresie podatku p.d.o.p. w związku z planowanym przekształceniem w Nową sp. z o.o.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Spółka doprecyzowała, że skrót ASA określa Wnioskodawcę. Natomiast ustalony w umowie Nowej Sp. z o.o. poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki wynikający z ilości lub wartości udziałów będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie SKA w Nową sp. z o.o. będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu (na moment przekształcenia).

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie SKA w Nową sp. z o.o. będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na moment przekształcenia po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przekształcenie SKA w Nową sp. z o.o. zostanie dokonane w trybie przewidzianym przez przepisy k.s.h. (Tytuł IV, Dział III, a w szczególności Rozdział 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka komandytowo-akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym także w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W myśl art. 552 zdanie pierwsze k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przekształcenie SKA w Nową sp. z o.o., zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego kwestię następstwa prawnego reguluje art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2012 r. Dz. U. , poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, że przekształcenie SKA w Nową sp. z o.o. jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że Nowa sp. z o.o. jako spółka, w którą przekształca się SKA, jest jej sukcesorem (następcą prawnym). Innymi słowy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA niemającej osobowości prawnej.

Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym modyfikacji ulegnie de facto jedynie forma prawna działania podmiotu. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sam moment zmiany formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie neutralny dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy w zakresie p.d.o.p., a w szczególności przekształcenie nie doprowadzi do konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu z jakiegokolwiek tytułu.

Przychód jest zdefiniowany w art. 12 ustawy o p.d.o.p., który zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako przyszły wspólnik Nowej sp. z o.o., powstałej z przekształcenia SKA, nie osiągnie on przychodu z tytułu tego przekształcenia, bowiem ani art. 12 ustawy o p.d.o.p., ani też inne przepisy tej ustawy nie przewidują opodatkowania tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. Jedynym przepisem odnoszącym się do przychodów osiągniętych w związku z przekształceniem spółek jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przepis ten nie znajdzie zastosowania w wypadku przekształcenia SKA w Sp. z o.o., gdyż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest objęte dyspozycją tego przepisu.

Przychodu Spółki nie można też ustalić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten stanowi bowiem, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. nie dotyczy obejmowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż przekształcenia nie należy utożsamiać z wniesieniem jakiegokolwiek wkładu niepieniężnego.

Mając powyższe na uwadze nie ulega wątpliwości, iż przekształcenie SKA w Nową sp. z o.o. polega jedynie na zmianie formy ustrojowej SKA bez zmiany przedmiotu jej działalności czy sposobu jej prowadzenia. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego. W konsekwencji Nowa sp. z o.o. z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania SKA. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja działalności podmiotu w innej formie prawnej. Jednocześnie w wyniku przekształcenia Nowa sp. z o.o. stanie się podatnikiem p.d.o.p.

W wyniku przekształcenia SKA w Nową sp. z o.o. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności nie otrzyma on żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu oraz nie będą umarzane jego zobowiązania. W opisanej sytuacji nastąpi jedynie zmiana w obrębie aktywów Wnioskodawcy, tj. akcje w SKA zostaną zastąpione udziałami w Nowej sp. z o.o. Zmiana ta nie wpłynie jednak na łączną wartość tego aktywa (nie dojdzie do podwyższenia wartości majątku Wnioskodawcy). Z operacją tą nie będzie się wiązać napływ środków finansowych z zewnątrz. Wnioskodawca w wyniku przekształcenia zależnej SKA w Nową sp. z o.o. nie osiągnie korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niego jakiegokolwiek przychodu.

Analogicznie także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu SKA nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem ustawa o p.d.o.p. nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego. Przekształcenie należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu, tj. majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada majątkowi SKA. Dodatkowo ewentualne zyski SKA osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie, nie zostaną wypłacone w żadnej formie, przekazane zostaną natomiast na kapitał zapasowy Nowej sp. z o.o.

Potwierdzeniem stanowiska, zgodnie z którym momentu przekształcenia nie należy utożsamiać z datą wypłaty dywidendy są interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2013 r. sygn. ILPB1/415-1048/13-2/AP uznał, że "Samo przekształcenie (...) nie jest związane z podjęciem uchwały w sprawie wypłaty dywidendy. Tak więc, istnienie zysku bieżącego (w analizowanym przypadku wypracowanego przez SKA w 2013 r. do dnia poprzedzającego przekształcenie), w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) w inną spółkę osobową, nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przekształcanej (...) Natomiast w sytuacji podjęcia w przyszłości uchwały przez wspólników spółki jawnej o wypłacie zysków, sytuację tę należy już rozpatrywać na gruncie konsekwencji podatkowych, jakie mają zastosowanie do wspólników spółki jawnej";

* w interpretacji z 17 maja 2013 r. sygn. ILPB2/415-190/13-2/WS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, że "W przypadku, gdy uchwała (o wypłacie dywidendy - przypis Wnioskodawcy), o której mowa powyżej nie zostanie podjęta do dnia, w którym nastąpi przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub w spółkę jawną, po stronie akcjonariuszy nie powstanie należny przychód podlegający podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samo przekształcenie (...) nie jest związane z podjęciem uchwały w sprawie wypłaty dywidendy".

Pogląd o neutralności przekształceń spółek jest powszechnie aprobowany w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje Ł. Karczyński "Przyjmuje się, że ciężary podatkowe powinny być dostosowane do zdolności płatniczej podatnika; zakładając, że konstrukcja normatywna podmiotu opodatkowania ani jej przekształcenie nie wpływają na tę zdolność, należy ograniczać do niezbędnego minimum oddziaływanie czynników podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Neutralność podatkowa reorganizacji spółek polega zatem na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zajścia obciążenia podatkowego uczestniczących w nich spółek ani wspólników" ("Opodatkowanie przekształceń spółek", Warszawa 2011, s. 118-119).

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo wskazać można:

* interpretację indywidualną wydaną w dniu 10 kwietnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-76/14-2/KS;

* interpretację indywidualną wydaną w dniu 18 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB4/423-75/13-6/ŁM;

* interpretację indywidualną wydaną w dniu 27 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB4/423-25/13/AM (Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe);

* interpretację indywidualną wydaną w dniu 13 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-711/12-2/k.k.;

* interpretację indywidualną wydaną w dniu 25 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-305/12-2/DP;

* interpretację indywidualną wydaną w dniu 10 marca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-926/10-4/DP;

* interpretację indywidualną wydaną w dniu 4 czerwca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-240/10-2/JG.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać, że przekształcenie SKA w Nową Sp. z o.o. będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności na moment przekształcenia po stronie Spółki nie dojdzie do powstania żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.