ILPB4/423-323/12-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Treść przedstawionego stanu faktycznego, zadanego pytania, a także własnego stanowiska wynika z pisma Spółki z dnia 20 listopada 2012 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka realizuje projekt unijny pn. "Uporządkowanie gospodarki ściekowej na terenie miasta i gminy Zzz" współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, w ramach Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, polegający między innymi na rozbudowie i modernizacji funkcjonującej oczyszczalni ścieków. Do prac budowlanych został wybrany wykonawca w drodze przetargu. W związku z realizacją tej inwestycji, konieczne są likwidacje już istniejących, niezamortyzowanych środków trwałych, na przykład rozbiórka lagun osadowych, wiat garażowych, budynków magazynowych. Utrata ich przydatności gospodarczej nie jest zatem związana ze zmianą rodzaju działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo uwzględniając niezamortyzowaną wartość likwidowanych środków trwałych w wartości początkowej nowo powstającej oczyszczalni ścieków.

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja środka trwałego, następuje w związku z wytworzeniem (budową) nowego składnika majątku, bez zmiany rodzaju działalności. Koszt w postaci niezamortyzowanej wartości likwidowanego środka trwałego powinien powiększyć wartość początkową. Istniejące na terenie oczyszczalni ścieków środki trwałe muszą zostać wyburzone, aby Spółka mogła wybudować nową oczyszczalnię ścieków zgodnie z założeniami projektu.

Zatem, zgodnie z art. 16g ust. 4, wartość zlikwidowanych środków trwałych (rozebrane laguny osadowe, wiaty i budynki magazynowe) będzie kosztem bezpośrednio związanym z budową nowej oczyszczalni.

Zdaniem Spółki, niezamortyzowana wartość zlikwidowanych, wspomnianych wyżej środków trwałych, zwiększy wartość początkową nowych obiektów i będzie podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonych środków trwałych na oczyszczalni ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem / zachowaniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z zastosowania wykładni a contrario tego przepisu przyjąć należy, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż likwidacja środków trwałych nie nastąpi w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu zlikwidowania działalności, lecz aby w miejsce zlikwidowanych środków trwałych (tekst jedn.: lagun osadowych, wiat garażowych, budynków magazynowych) wybudować nową oczyszczalnię ścieków, zgodnie z założeniami projektu unijnego.

Zatem, wyłączenie określone w wyżej cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja wspomnianych składników majątku nie zostanie spowodowana utratą ich przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. (art. 16g ust. 4 omawianej ustawy).

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle wskazanej powyżej definicji kosztu wytworzenia środka trwałego, należy stwierdzić, iż nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych poprzez ich zaliczenie do wartości początkowej budowanego nowego obiektu, środek ten podlega bowiem odrębnej amortyzacji, której podstawą naliczania jest wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, wartość niedokonanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących likwidowanych środków trwałych nie może być utożsamiana z "rzeczowymi składnikami majątku" użytymi do wykonania nowego środka trwałego (surowcami, materiałami). Likwidowane środki trwałe nie są bowiem wykorzystywane w toku budowy nowego środka trwałego.

Reasumując, niezamortyzowana wartość zlikwidowanych środków trwałych w związku z nowopowstającą oczyszczalnią ścieków powinna zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wartość ta nie zwiększa wartości początkowej nowo powstającej oczyszczalni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.