ILPB4/423-323/11-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kursu waluty do przeliczenia kosztów poniesionych w walutach obcych - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kursu waluty do przeliczenia kosztów poniesionych w walutach obcych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka ponosi koszty wyrażone w obcych walutach, które są udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami w przypadku braku faktur. Dokumenty te wpływają do siedziby Spółki niekiedy z dużym opóźnieniem, tj. po zamknięciu okresu sprawozdawczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki kurs należy stosować do przeliczenia kosztów wyrażonych w obcej walucie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, który jest zamkniętym katalogiem kosztów wyłączonych z opodatkowania.

Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, a gdy dotyczą okresu przekraczającego rok - stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy).

W opinii Spółki, koszty w walutach obcych należy przeliczać według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) bez względu na okres, w jakim ujęto koszt w księgach rachunkowych. Podstawą do ujęcia wydatków w księgach rachunkowych są faktury, rachunki lub inne dokumenty księgowe w przypadku braku faktury (rachunku), wystawione w danym dniu i odzwierciedlające na ten moment zdarzenie gospodarcze.

Zdaniem Spółki, moment wystąpienia zdarzenia gospodarczego determinuje moment ujęcia go w księgach na podstawie dokumentu księgowego. Ponadto, jak stanowi art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia, a "kryteria kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zasady ich rozliczania powinny wynikać z przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości" (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja indywidualna z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. ITPB3/423-574a/09/AM). Ponadto, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych, zdaniem Spółki, decyduje o podatkowym momencie potrącalności kosztów, czyli o dacie powstania kosztu, a nie o dacie z jaką powinien zostać przeliczony koszt, czy dacie rozliczenia różnic kursowych.

(...) Zanim koszt zostanie odpowiednio zaliczony w czasie do rachunku podatkowego (potrącony wg obowiązujących w u.p.d.o.p. zasad, a w przypadku kosztów bezpośrednich przyporządkowany do odpowiadających mu przychodów), musi być on w pierwszej kolejności poniesiony i to poniesiony w konkretnej dacie. Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą, to data faktury jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej (...) (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2010 r. sygn. IPPB5/423-826/09-3/IŚ).

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 2 kwietnia 2007 r. nr DD6-8213-92/MD/07/332: " (...) przy ustalaniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Do ustalenia różnic kursowych przyjmuje się bowiem koszt poniesiony, o którym mowa w przepisie art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., który stanowi, iż za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z faktury (rachunku) lub innego dowodu, a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu (...)".

Także w interpretacjach indywidualnych organy podatkowe stoją na stanowisku, że koszty w walutach obcych należy przeliczyć według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, rachunku, lub innego dokumentu w przypadku braku faktury (rachunku) bez względu na okres, w jakim ujęto koszt w księgach rachunkowych:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe regulacje dotyczą podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie). Przepisy te określają również rozliczanie kosztów podatkowych w czasie.

Zasadą jest potrącanie poniesionych kosztów bezpośrednich w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zaś kosztów pośrednich - w dacie ich poniesienia. Ponadto, koszty pośrednie są rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W tym miejscu należy jednak wskazać, iż rozróżnienia wymagają reguły określające zasady potrącalności kosztów podatkowych oraz reguły określania wartości kosztu poniesionego w walucie obcej jako zobowiązania przeliczanego na złote.

W związku z powyższym, nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Natomiast w świetle art. 15a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Z kolei, w art. 15a ust. 7 tejże ustawy, zawarta została definicja pojęcia "kosztu poniesionego", zgodnie z którą za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zatem do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego fakturą (rachunkiem), należy przyjąć datę poprzedzającą datę faktury (rachunku), a dopiero w przypadku jej braku - innego dokumentu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka ponosi koszty wyrażone w obcych walutach, które są udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami w przypadku braku faktur. Dokumenty te wpływają do siedziby Spółki niekiedy z dużym opóźnieniem, tj. po zamknięciu okresu sprawozdawczego.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż wskazana przez Spółkę okoliczność, że księgi rachunkowe danego okresu rozliczeniowego są zamknięte, nie decyduje o przeliczaniu kosztów wyrażonych w walucie obcej na złotówki, bowiem okolicznością związaną z powstaniem zobowiązania jest data wystawienia faktury (rachunku) bądź innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Reasumując, koszty poniesione w walutach obcych powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jednocześnie tut. Organ uznaje, iż umiejscowienie przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku zawartym we wniosku na stronie 4, w wersie pierwszym akapitu trzeciego momentu potrącalności kosztów bezpośrednich w " art. 15 ust. 4b " zamiast " art. 15 ust. 4 " ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.