ILPB4/423-312/13-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wodociągów, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu i jego zwolnienia z opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 5 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu i jego zwolnienia z opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

* uznania nabytych składników za przedsiębiorstwo oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 5),

* skutków podatkowych spłaty zobowiązań (pytania oznaczone we wniosku nr 6 i nr 7).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka pod nazwą "W (...)" (dalej jako "Spółka" lub "PWiK") powstała w 2001 r. na mocy aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego repertorium z dnia 7 grudnia 2001 r.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi:

* pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z);

* odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z);

* pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B);

* działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z);

* wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z);

* roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z);

* roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z);

* wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);

* wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z).

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług związanych z utrzymaniem urządzeń i infrastruktury służącej prowadzeniu działalności przez Związek Wodociągów i Kanalizacji (dalej jako "Związek" lub "ZWiK"). Związek posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) i świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych bezpośrednio na rzecz odbiorców.

Majątek Spółki składa się ze:

* składników majątku nabytych przez Spółkę w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego pn. "Zakład Wodociągów i Kanalizacji" w Spółkę;

* składników majątku wniesionego do Spółki przez Związek jako udziałowca, w tym w szczególności na pokrycie kapitału zakładowego;

* składników majątku nabytych oraz wytworzonych w wyniku działalności Spółki.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Związek. Związek został założony przez 9 gmin na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), w celu wspólnego wykonywania zadań służących zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gmin - członków Związku w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń.

Majątek Związku został utworzony z:

* mienia niepodzielnego - w rozumieniu art. 6 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.) -Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji;

* mienia wniesionego przez Gminy - członków Związku;

* mienia nabytego przez Związek w wyniku własnej działalności gospodarczej w zakresie użyteczności publicznej, w tym w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń, w tym także mienia nabytego przy dofinansowaniu ze środków z funduszy Unii Europejskiej;

* dochodów Związku.

Obecnie Związek rozważa możliwość restrukturyzacji Spółki (konsolidacji majątku PWiK i ZWiK). Jeden z rozważanych wariantów restrukturyzacji przewiduje, że Spółka, w formie darowizny, przekaże całe swoje przedsiębiorstwo na rzecz Związku.

Przedsiębiorstwo przekazane przez Spółkę do Związku będzie obejmować aktywa Spółki, w tym w szczególności:

Do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania (wierzytelności), które staną się wymagalne przed tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku zapłacić zobowiązania (wierzytelności), których termin płatności nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku. Na wypadek gdy Spółka nie mogła zapłacić wszystkich zobowiązań przed przekazaniem przedsiębiorstwa, a jednocześnie nie byłoby również możliwe przejęcie ich przez Związek w trybie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej jako "k.c."), Spółka pozostawi (wyłączy z majątku przedsiębiorstwa) środki pieniężne potrzebne na zaspokojenie wierzycieli, a następnie zapłaci te zobowiązania.

W związku z powyższym, zobowiązania które będą uwzględniane przy obliczaniu wartości przedsiębiorstwa obejmować będą:

* zobowiązania (wierzytelności) Spółki związane ze świadczeniami o charakterze jednorazowym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a których Spółka nie będzie mogła zapłacić przed dniem przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku (gdy wcześniejsza spłata zobowiązań będzie niemożliwa);

* zobowiązania związane ze świadczeniami o charakterze ciągłym (takimi jak np. dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych, najem, dzierżawa, leasing), których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa.

Teoretycznie możliwe są następujące warianty regulowania zobowiązań. Związek za zobowiązania Spółki o charakterze ciągłym będzie odpowiedzialny jako:

1. Dłużnik, po przejęciu długu w trybie art. 519 k.c. - Związek będzie dokonywał zapłaty za zobowiązania bezpośrednio do wierzyciela, który wystawi fakturę za świadczone usługi wskazując jako nabywcę Związek. W takim przypadku, w stosunku do zobowiązań związanych ze świadczeniami o charakterze ciągłym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa, Związek zapłaci całość zobowiązania należnego wierzycielowi, natomiast częścią zobowiązania przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa Związek obciąży Spółkę.

2. Podmiot odpowiedzialny solidarnie ze Spółką na podstawie przepisu art. 55 <4> k.c. - w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, wiedząc o przekazaniu przedsiębiorstwa do Związku, obciążą Związek jako dłużnika solidarnego ze Spółką (wystawią na Związek faktury VAT), Związek zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, ZWiK obciąży Spółkę. Płatność zobowiązań przez Spółkę będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania - o ile będzie to możliwe na podstawie u.p.t.u.) lub na podstawie innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Związek na rzecz Spółki.

3. Podmiot odpowiedzialny solidarnie ze Spółką na podstawie przepisu art. 55 <4> k.c. - w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, obciążą Spółkę jako stronę umowy (wystawią na Spółkę faktury VAT), Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek. Płatność zobowiązań przez Związek będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania - o ile będzie to możliwe na podstawie u.p.t.u.) lub na podstawie innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Spółkę na rzecz Związku.

Spółka wykorzystuje przedsiębiorstwo do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i w odniesieniu do składników majątku, które nabywała w toku prowadzonej działalności odliczała podatek naliczony od zakupu tych składników majątku (zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i następne u.p.t.u.).

Po otrzymaniu od Spółki przedsiębiorstwa Związek będzie wykorzystywał je do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Związek jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i po otrzymaniu od Spółki przedsiębiorstwa będzie za jego pomocą wykonywał czynności podlegające wyłącznie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem uzupełniającym z 5 listopada 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego i wyjaśnił co następuje.

Status przedsiębiorstwa.

Jak zostało to wskazane w treści wniosku o interpretację, wyłącznym przedmiotem transakcji ma być prawie cały majątek spółki Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej zwanej "Spółką"), w tym w szczególności:

Przedmiot transakcji opisanej we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, zakwalifikować należy jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej jako "k.c.").

Zgodnie z treścią tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić będzie niewątpliwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto:

* aktywa będące przedmiotem transakcji stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej;

* Związek nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej;

* przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Związek będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka;

* Związek, w trybie art. 519 k.c., przejmie od Spółki zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzaną przy pomocy przejętych od Spółki składników majątku (szczegółowy opis zasad i warunków przejmowania zobowiązań został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dalszej części niniejszego pisma);

* Związek, w zakresie w jakim nie będzie mógł przejąć długów Spółki w trybie art. 519 k.c., będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na podstawie art. 55⁴ k.c. (szczegółowy opis zasad i warunków ponoszenia przez Związek odpowiedzialności za zobowiązania Spółki został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dalszej części niniejszego pisma);

* Związek, na podstawie art. 23¹ k.p., przejmie zakład pracy i stanie się pracodawcą dla pracowników Spółki.

Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, iż przedmiotem transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., a także w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.") oraz art. 4a pkt 3 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Niemniej jednak - w ocenie Wnioskodawcy - kwestia zakwalifikowania przez niego przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa nie stanowi elementu zdarzenia przyszłego, a jedynie element stanowiska własnego Wnioskodawcy.

Mając na uwadze zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy, a także treść wezwania, Wnioskodawca - na wypadek gdyby tutejszy Organ nie podzielał poglądu Wnioskodawcy, co do możliwości zakwalifikowania przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ 1 k.c., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 4a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, informuje, iż majątek będący przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyodrębniony (w tym sensie, iż obejmuje on praktycznie całość majątku Spółki) na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W szczególności, wskazać należy, iż za pomocą przedmiotu transakcji opisanego w zdarzeniu przyszłym możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozliczenie zobowiązań oraz wycena przedsiębiorstwa.

Rozliczenia zobowiązań zostaną oparte na przedstawionych poniżej zasadach.

Po pierwsze, do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania istniejące i skonkretyzowane przed tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku zapłacić zobowiązania (wierzytelności), których termin płatność nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku.

Po drugie, jeżeli nie będzie możliwe wykonanie zobowiązań w trybie opisanym powyżej, to Związek na podstawie art. 519 k.c. przejmie zobowiązania, na których przejęcie zgodzą się wierzyciele. W ten sposób Związek po przejęciu tych zobowiązań będzie dokonywał zapłaty bezpośrednio do wierzyciela, który wystawi fakturę za świadczone usługi wskazując jako nabywcę Związek. W takim przypadku, w stosunku do zobowiązań związanych ze świadczeniami o charakterze ciągłym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa, Związek zapłaci całość zobowiązania należnego wierzycielowi, natomiast częścią zobowiązania przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa Związek obciąży Spółkę.

Po trzecie, jeżeli nie będzie możliwa zapłata zobowiązań przed przekazaniem przedsiębiorstwa oraz nie będzie możliwe przejęcie zobowiązań przez Związek w trybie art. 519 k.c., to podstawą rozliczeń zobowiązań stanie się odpowiedzialność solidarna Spółki i Związku powstała na podstawie art. 55¹ k.c. (Związek będzie podmiotem odpowiedzialnym solidarnie ze Spółką). W tym przypadku możliwe są dwie sytuacje: (i) wierzyciel wystawia fakturę na Spółkę i żąda od niej zapłaty; (ii) wierzyciel wystawia fakturę na Związek żąda od niego zapłaty. W przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, obciążą Spółkę jako stronę umowy (wystawią na Spółkę faktury VAT), Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek. Płatność zobowiązań przez Związek będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Spółkę na rzecz Związku.

Natomiast w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, wiedząc o przekazaniu przedsiębiorstwa do Związku, obciążą Związek jako dłużnika solidarnego ze Spółką (wystawią na Związek faktury VAT), Związek zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Związek obciąży Spółkę. Płatność zobowiązań przez Spółkę będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Związek na rzecz Spółki.

Wszelkie rozliczenia pomiędzy Związkiem i Spółką, o których mowa powyżej, będą oparte albo o postanowienia umowy o przejęciu długu w trybie art. 519 k.c., albo na podstawie odrębnych porozumień regulujących kwestię ponoszenia ciężarów ekonomicznych wykonania zobowiązań. W każdym jednak wypadku, zapłata zobowiązań polegać będzie na tym, iż Związek będzie ponosił ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części, w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa po jego przekazaniu do Związku. Natomiast Spółka będzie ponosiła ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części, w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa sprzed jego przekazania do Związku.

Przedstawione powyżej sposoby dokonania rozliczeń zobowiązań będą w całości neutralne dla wyceny przedsiębiorstwa, w której zostanie ujęty stan na dzień przekazania przedsiębiorstwa.

Rozliczenie zobowiązań nie będzie miało żadnego wpływu na prowadzenie działalności przez Związek przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa.

Pozostałe kwestie.

Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych w wezwaniu, Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

* w skład przekazanego przedsiębiorstwa nie będzie wchodzić oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo ponieważ takie oznaczenie nie istnieje;

* w skład przekazanego przedsiębiorstwa będą wchodzić księgi i dokumentacja związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa, z wyłączeniem ksiąg i dokumentacji, która musi pozostać w Spółce ze względu na obowiązujące przepisy prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę do Związku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, darowizna na rzecz Związku przedsiębiorstwa stanowić będzie przychód po stronie Związku zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

3. W jaki sposób, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Związek w ramach darowizny przedsiębiorstwa, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Związek będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 55 <4> k.c., a które dotyczyć będą działalności przedsiębiorstwa po jego przekazaniu na rzecz Związku... (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

5. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Związku powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z obciążeniem Spółki wydatkami na spłatę zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 55 <4> k.c., a które dotyczyć będą działalności sprzed przekazania Związkowi przedsiębiorstwa... (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 5 listopada 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

* przedmiotem pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 7) jest kwestia obciążania Spółki przez Związek, tą częścią zapłaconych przez Związek zobowiązań (za które na podstawie art. 55⁴ k.c. ponosić będzie odpowiedzialność solidarną), które dotyczyć będą działalności przedsiębiorstwa sprzed przekazania go na rzecz Związku;

* przedmiotem pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 6) jest kwestia regulowania zobowiązań w ramach wariantu 2 i 3, a więc wariantów odnoszących się do zobowiązań, za które Związek będzie ponosił odpowiedzialność na podstawie art. 55⁴ k.c.;

* przedmiotem pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 7) jest kwestia otrzymania od Spółki zwrotu wydatków na spłatę zobowiązań.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i 3 oraz 4 i 5 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami z 15 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-312/13-5/DS i nr ILPB4/423-312/13-6/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przez Związek przedsiębiorstwa od Spółki powstanie po stronie Związku przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Związek powołany został do wykonywania zadań własnych Gmin - Członków Związku, a za pomocą przedsiębiorstwa otrzymanego jako wynagrodzenia za nabyte w celu umorzenia udziały (za pomocą "przychodu") prowadzić będzie działalność w zakresie: (i) poboru, uzdatniania i dostarczania wody (PKWiU 36.00.Z) oraz (ii) odprowadzania i oczyszczania ścieków (PKWiU 27.00.Z).

We wskazanym wyżej zakresie Związek prowadzić będzie działalność jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.).

Przejęcie przedsiębiorstwa służącego do wykonywania działalności w zakresie zadań własnych Gmin - Członków Związku powinno być zatem kwalifikowane z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód (przychód) zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 5 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu otrzymanej przez Związek darowizny będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.): w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ww. ustawy: w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Z kolei, w myśl art. 64 ust. 3 cyt. ustawy: prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku. Stosownie do treści art. 67 ust. 1 powołanej ustawy: utworzenie związku wymaga przyjęcia jego statutu przez rady zainteresowanych gmin bezwzględną większością głosów ustawowego składu rady gminy.

Natomiast art. 68 ust. 1 tej ustawy stanowi, że rejestr związków prowadzi minister właściwy do spraw administracji publicznej. Związek nabywa osobowość prawną po zarejestrowaniu, z dniem ogłoszenia statutu (art. 68 ust. 2 cyt. ustawy). Minister właściwy do spraw administracji publicznej określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia rejestru związków międzygminnych oraz ogłaszania statutów związków, uwzględniając dokumentację niezbędną do wpisania związku do rejestru, dane podlegające wpisaniu oraz sposób dokonywania zmian wpisów w rejestrze (art. 68 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy - regulujący kwestię przychodów - nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem w świetle ww. przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 12 ust. 6 tej ustawy: wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca (dalej "Związek") wskazał, że jako Związek posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych bezpośrednio na rzecz odbiorców. Świadczeniem usług związanych z utrzymaniem urządzeń i infrastruktury służącej prowadzeniu działalności przez Związek zajmuje się Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji (dalej "Spółka"). Jedynym udziałowcem Spółki jest Związek. Związek został założony przez 9 gmin na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym, w celu wspólnego wykonywania zadań służących zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gmin - członków Związku w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń. Obecnie Związek rozważa możliwość restrukturyzacji Spółki (konsolidacji majątku Spółki i Związku). Jeden z rozważanych wariantów restrukturyzacji przewiduje, że Spółka - w formie darowizny - przekaże całe swoje przedsiębiorstwo na rzecz Związku. Po otrzymaniu od Spółki przedsiębiorstwa Związek będzie wykorzystywał je do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wyłącznym przedmiotem transakcji ma być prawie cały majątek Spółki.

Mając na uwadze powyższy opis, po stronie Wnioskodawcy - na podstawie art. I2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia w formie darowizny przedsiębiorstwa Spółki.

Jak już na wstępie wskazano, dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania jest - co do zasady - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Tak więc, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - co do zasady - podlega dochód.

W art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zawarł katalog dochodów wolnych od podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g tej ustawy: wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Stosownie do art. 17 ust. 1b omawianej ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, że ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, ponieważ przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów Organ oparł się więc na wykładni językowej, która ma pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Metody tej wykładni pozwoliły ustalić znaczenie tekstu prawnego bez potrzeby odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Zatem, należy stwierdzić, że z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione z opodatkowania jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład jednostek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które związek przeznacza na inne cele lub na potrzeby związku, albo na potrzeby innej jednostki niewchodzącej w skład związku.

Wobec powyższego wskazania, dochód Związku jest zwolniony z opodatkowania - na podstawie ww. regulacji - jedynie gdy zostanie przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Skoro z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g wynika wprost możliwość zwolnienia od podatku dochodu wyłącznie w przypadku przeznaczenia go przez Związek na rzecz Gmin, będących jego członkami, to otrzymanie przez Związek - w formie darowizny - przedsiębiorstwa Spółki i przekazanie go do prowadzenia działalności przez Związek, spowoduje brak spełnienia podstawowego warunku zwolnienia. Przedsiębiorstwo Spółki nie zostanie przeznaczone Gminom, a pozostanie w Związku. Mamy tu zatem do czynienia z przeznaczeniem osiągniętego dochodu na potrzeby Związku. Tym samym, omawiane zwolnienie nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując, przekazana przez Spółkę darowizna w postaci przedsiębiorstwa na rzecz Związku będzie stanowić po stronie Związku przychód podatkowy. Jednocześnie powstały z tego tytułu dochód nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.