ILPB4/423-309/10-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 18 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do nabywania środków trwałych, inwestycji w obcych środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do nabywania środków trwałych, inwestycji w obcych środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest od lutego 2009 r. organizacją pożytku publicznego, posiadającą osobowość prawną i wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego.

Statutową działalnością Stowarzyszenia jest:

* prowadzenie schroniska dla zwierząt, zapewniając bezdomnym zwierzętom opiekę w porozumieniu z właściwymi organami samorządu terytorialnego,

* kształtowanie właściwego stosunku do zwierząt jako dobra ogólno - społecznego,

* działanie na rzecz właściwego i humanitarnego obchodzenia się ze zwierzętami oraz zapewnienia im niezbędnych warunków bytowania,

* krzewienie wśród społeczeństwa idei umiłowania przyrody oraz ochrony środowiska, a zwłaszcza świata zwierząt,

* inicjowanie i popieranie działalności profilaktyczno - edukacyjnej,

* w celu realizacji przepisów o ochronie zwierząt współdziałanie z inspekcją weterynaryjną, organami administracji rządowej, samorządem terytorialnym, lekarsko - weterynaryjnym oraz innymi instytucjami i organizacjami społecznymi, których celem jest ochrona zwierząt.

W ramach działalności statutowej, Wnioskodawca prowadzi schronisko dla bezdomnych zwierząt. Stowarzyszenie prowadzi działalność statutową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.) i ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 28, poz. 146). Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, Stowarzyszenie prowadzi nieodpłatną i odpłatną działalność pożytku publicznego i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Stowarzyszenie prowadzi nieodpłatną i odpłatną działalność pożytku publicznego w odniesieniu do tego samego przedmiotu działalności (prowadzenie schroniska dla zwierząt).

W ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego i zgodnie z celami statutowymi Wnioskodawcy, współdziała On z gminami na podstawie zawartej umowy cywilno - prawnej. Współpraca ta polega na:

* wyłapywaniu i przewiezieniu środkiem transportu Wnioskodawcy zwierząt do schroniska,

* karmieniu i pielęgnacji zwierząt,

* zapewnieniu podstawowej opieki weterynaryjnej i odpowiednich warunków bytowych zwierzętom zgodnie z obowiązującymi przepisami,

* przygotowaniu zwierząt do adopcji,

* tworzeniu nowych miejsc dla zwierząt w schronisku poprzez bieżące naprawy i remonty.

Za świadczone usługi Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie, z którego dochód wydatkuje na cele statutowe. Stowarzyszenie prowadząc odpłatną i nieodpłatną działalność pożytku publicznego ponosi szereg różnego rodzaju wydatków dotyczących pośrednio i bezpośrednio obu rodzajów działalności. W związku z prowadzoną odpłatną i nieodpłatną działalnością pożytku publicznego, Stowarzyszenie nabywa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji celów statutowych. Ponadto, Stowarzyszenie ma zawartą umowę użyczenia z Gminą Miejską, na podstawie której uzyskało prawo do bezpłatnego używania nieruchomości wraz z wyposażeniem na prowadzenie schroniska dla zwierząt (cel statutowy) oraz zostało zobowiązane do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu użyczenia. Uzyskane na podstawie umowy użyczenia nieruchomości wraz z wyposażeniem wymagały bardzo dużych nakładów finansowych, mających na celu przystosowanie ich do prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności statutowej.

Część nakładów została sfinansowana z otrzymanych na ten cel dotacji, a część ze środków pochodzących z działalności statutowej Stowarzyszenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dochód może być przeznaczony na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów.

Mając na uwadze powyższe, Stowarzyszenie nie prowadząc działalności gospodarczej ma prawo do nabywania i rozpoznawania środków trwałych, inwestycji w obcych środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu, ponieważ stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym bowiem przypadku jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Artykuł 16b ust. 1 cytowanej powyżej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Natomiast w art. 16c ww. ustawy wymieniono enumeratywnie składniki majątku (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), które amortyzacji nie podlegają, tj.:

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż aby wymienione w art. 16a i 16b składniki majątku (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) podlegały amortyzacji podatkowej, powinny spełniać następujące warunki:

* stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika (środki trwałe),

* powinny być nabyte i nadawać się do gospodarczego wykorzystania (wartości niematerialne i prawne),

* przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok,

* powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, środki trwałe w dniu przyjęcia do używania powinny być kompletne i zdatne do użytku, a więc wyposażone we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające ich funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz być sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Jednym z warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabywanych przez podatnika składników majątku jest wykorzystanie tych aktywów na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez działalność gospodarczą rozumie każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

W myśl natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach działalności statutowej prowadzi schronisko dla bezdomnych zwierząt. Zgodnie z art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, Stowarzyszenie prowadzi nieodpłatną i odpłatną działalność pożytku publicznego i nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z prowadzoną odpłatną i nieodpłatną działalnością pożytku publicznego, Stowarzyszenie nabywa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji celów statutowych. Ponadto, Stowarzyszenie ma zawartą umowę użyczenia z Gminą Miejską, na podstawie której uzyskało prawo do bezpłatnego używania nieruchomości wraz z wyposażeniem na prowadzenie schroniska dla zwierząt (cel statutowy) oraz zostało zobowiązane do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu użyczenia. Uzyskane na podstawie umowy użyczenia nieruchomości wraz z wyposażeniem wymagały bardzo dużych nakładów finansowych, mających na celu przystosowanie ich do prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności statutowej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż część nakładów została sfinansowana z otrzymanych na ten cel dotacji, a część ze środków pochodzących z działalności statutowej Stowarzyszenia.

W tym miejscu podkreślić należy, iż Stowarzyszenie, będące organizacją pożytku publicznego, zgodnie z art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie nie prowadzi działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a więc zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Również we wniosku Stowarzyszenie wskazało, iż nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zatem nabywane przez Stowarzyszenie składniki majątkowe oraz przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych nie stanowią środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego, należy rozpatrzyć, czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów i w którym momencie.

Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przedmiotowe składniki majątku są nabywane w celu prowadzenia działalności statutowej, która jest prowadzona również odpłatnie, czyli wydatki te są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Tym samym, stanowią one koszty podatkowe. W związku z faktem, iż koszty te dotyczą funkcjonowania Stowarzyszenia należy je uznać za koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

W związku z tym, że Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż część nakładów została sfinansowana z dotacji, to należy zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.). Do katalogu tego należą m.in. dotacje z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wymienione źródła dochodów zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem wydatki ponoszone z tych źródeł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, nabywane przez Wnioskodawcę składniki majątku oraz przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych wykorzystywane zarówno w działalności nieodpłatnej, jak i w działalności odpłatnej pożytku publicznego - w związku z dyspozycją art. 16a ust. 1-2 oraz art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią środków trwałych lub odpowiednio wartości niematerialnych i prawnych z uwagi na niewykorzystanie ich w działalności gospodarczej, przez co w konsekwencji, wydatki na ich nabycie podlegają kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów - w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy - w dacie ich poniesienia.

Ponadto, ta część wydatków, która sfinansowana została z dotacji - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe, wniosek Spółki w części dotyczącej pytania nr 2 jest bezprzedmiotowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.