ILPB4/423-307/13-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia się spółek - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia się spółek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w kompleksowej realizacji obiektów komunikacyjnych, takich jak: stacje kolejowe, torowiska tramwajowe, drogi i ulice. Ponadto, Spółka świadczy usługi m.in. z zakresu budowy, modernizacji i remontów sieci elektroenergetycznych, oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej sterowania ruchem drogowym oraz sieci telekomunikacyjnych.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "A"). "A" jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest działalność marketingowa i reklamowa.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z "A". Połączenie przeprowadzone zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz 516 § 6 w związku z art. 516 § 5 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie), tj. przez przeniesienie całego majątku "A" (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym "A") oraz bez wymiany udziałów "A" na udziały Wnioskodawcy. Wysokość kapitału zakładowego Spółki pozostanie na dotychczasowym poziomie.

Planowana transakcja połączenia jest podyktowana względami gospodarczymi i ma na celu usprawnienie funkcjonowania Spółki i prowadzenia przez nią działalności.

Wnioskodawca oraz "A" są podatnikami podatku dochodowego, mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, planowana transakcja połączenia Spółki z "A" (w trybie łączenia przez przejęcie) będzie neutralna podatkowo na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja połączenia Spółki z "A" (w trybie łączenia przez przejęcie) będzie neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Z kolei według ust. 5 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższą regulację stosuje się wyłącznie do spółek będących podatnikami:

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono szczególną regułę, zgodnie z którą przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Ustawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził jednak możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje powiązanie kapitałowe, w którym spółka dominująca jest spółką przejmującą, a spółka podległa spółką przejmowaną, przy czym powiązanie to jest stosunkowo luźne. Przepis ten stosuje się bowiem do przypadków, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości minimum 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, co do zasady w przypadkach, gdy spółka przejmująca w związku z połączeniem otrzyma majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych udziałowcom spółki przejmowanej, w spółce przejmującej może powstać dochód. Jednakże w sytuacjach, gdy połączeniu podlegają spółki kapitałowe, w regulacjach zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych można znaleźć szczególną zasadę, zgodnie z którą jeżeli obie spółki biorące udział w transakcji, tzn. zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana mają siedzibę w Polsce lub też gdy jedna z tych spółek ma siedzibę w Polsce, a druga w innym państwie należącym do UE lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, wskazana nadwyżka nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i nie podlega opodatkowaniu. Z powstaniem dochodu będziemy mieli do czynienia dopiero w sytuacji, gdy spółka przejmująca będzie posiadać w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości niższej niż 10%. W tym przypadku wysokość dochodu została jednak ograniczona przez ustawodawcę - stanowi go bowiem jedynie nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodów, czyli wydatkami związanymi z nabyciem udziałów.

Istotne jest przy tym, w jakim państwie znajduje się siedziba lub zarząd spółki przejmującej lub spółki przejmowanej. Można bowiem wskazać na przypadki, gdy wartość nadwyżki majątku spółki przejmowanej nad wartością nominalną udziałów wydanych udziałowcom spółki przejmowanej stanowi dochód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez żadnych wyjątków. Dzieje się tak w sytuacji, gdy transakcja połączenia dotyczy spółek innych niż określone w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w sytuacji gdy:

* spółka spoza obszaru UE lub EOG dokonuje przejęcia majątku polskiej spółki,

* polska spółka dokonuje przejęcia majątku spółki spoza obszaru UE lub EOG.

W takim kontekście Spółka pragnie zauważyć, iż w przedmiotowym przypadku spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie regulacji zawartych w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Spółka (jako podmiot przejmujący) posiada 100% udziałów w "A" (spółce przejmowanej), przy czym zarówno Spółka, jak i "A" mają siedzibę na terytorium Polski. Ponadto, zdaniem Spółki, z treści art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż w opisanym stanie faktycznym planowana transakcja połączenia Spółki z "A" pozostanie poza zakresem opodatkowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie podkreślić, iż w przedstawionym stanie faktycznym transakcja połączenia zostanie przeprowadzona w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz 516 § 6 w związku z art. 516 § 5 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie), tj. przez przeniesienie całego majątku "A" na Wnioskodawcę, bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Należy przy tym zaznaczyć, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z przejęciem majątku "A" przez Spółkę i wygaśnięciem prawa związanego z posiadanymi w "A" udziałami (nie następuje wydanie udziałów z uwagi na fakt, iż udziałowcem "A" jest Spółka, która wydawałaby udziały należące już de facto do niej jako do jedynego udziałowca spółki przejmowanej). Na mocy art. 10 ust. 2 pkt 1 czynność taka nie będzie rodzić obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w Spółce.

Wnioskodawca pragnie również nadmienić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania reguła zawarta w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która eliminuje neutralność podatkową transakcji połączenia spółek kapitałowych w sytuacjach, gdy pomiędzy łączącymi się spółkami istnieją powiązania kapitałowe określonego stopnia. Wyłączenie zasady braku opodatkowania dotyczy tylko przypadków, gdy spółka dokonująca przejęcia posiada w kapitale spółki przejmowanej udziały w wysokości mniejszej niż 10%. W sytuacji zatem, gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) posiada w kapitale podmiotu przejmowanego ("A") udziały w proporcji przekraczającej 10% (tak jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), wyjątek określony w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania i rozliczenie transakcji połączenia nastąpi według reguły wskazującej na brak opodatkowania tego połączenia.

Powyższe potwierdza m.in. treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2013 r. IPPB3/423-883/12-2/AG, w której stwierdzono "Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Uwzględniając powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja będzie neutralna dla Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko, zgodnie z którym transakcja połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie jest neutralna dla spółki przejmującej zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 maja 2009 r. IPPB3/423-102/09-2/AG, w której zaprezentowano następujące stanowisko "Spółka przejmująca wskazała w złożonym wniosku, iż posiada 100% udziałów spółki przejmowanej. Z wniosku wynika także, że obie spółki (tekst jedn.: przejmowana i przejmująca) mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż spełnione zostaną dyspozycje art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej. Spółka przejmująca będąca udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi po prostu do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym może mieć zastosowanie również art. 10 ust. 4, jeśli przejęcie nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

A contrario ma również zastosowanie w takiej sytuacji art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, bo skoro spółka posiada więcej niż 10% udziałów to nadwyżka przejętego majątku nad kosztami podatkowymi określonymi w spółce przejmowanej, zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, nie stanowi dla niej dochodu podatkowego.

Tym samym dla spółki przejmującej (wnioskodawcy) planowane połączenie będzie neutralne podatkowo zgodnie z regulacjami art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Podobne stanowisko można odnaleźć również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2012 r. sygn. IPPB3/423-108/12-2/AG "Wartość majątku A. otrzymana przez Wnioskodawcę w ramach połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (tekst jedn.: w trybie art. 515 k.s.h.) nie będzie stanowiła dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. (...) Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. pozwala na opodatkowanie z chwilą połączenia jedynie takiej spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. A contrario, skoro Wnioskodawca posiada 100% akcji w kapitale zakładowym A., wartość majątku A. otrzymana w ramach połączenia nie będzie podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy".

Tożsamy pogląd, zakładający neutralność połączenia spółek kapitałowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaprezentowano również m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2012 r. IPPB3/423-716/12-5/AG oraz z 19 sierpnia 2012 r. IPPB5/423-509/11-4/PS.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż w jej ocenie, transakcja połączenia przez przejęcie, przedstawiona w opisie stanu faktycznego, jest dla Spółki neutralna także jako dla wspólnika "A" (wspólnika spółki przejmowanej). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Podsumowując powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja połączenia Wnioskodawcy z "A" (w trybie łączenia przez przejęcie) będzie neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a zatem zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca - stosujący przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy - w trakcie tych postępowań będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.