ILPB4/423-304/10-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu 16 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie zmiany stawek amortyzacyjnych środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie zmiany stawek amortyzacyjnych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja sprzętu gospodarstwa domowego i elektrycznych artykułów użytku domowego oraz części do nich. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w ramach udzielonego zezwolenia).

Obecnie Spółka cały czas prowadzi proces inwestycyjny, w ramach którego powstają środki trwałe podlegające amortyzacji. Spółka wprowadza te środki trwałe do ewidencji i dokonuje ich amortyzacji metodą liniową, wskazaną w art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności, Spółka wykorzystuje określone środki trwałe, które są kompletne, zdatne do użytku w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej oraz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegają amortyzacji według powyższej metody liniowej.

W przypadku posiadanych już środków trwałych (wprowadzonych do ewidencji), Spółka obniża stawki amortyzacyjne począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, po którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji. Dla nowych środków trwałych wprowadzanych do ewidencji, Spółka dokonuje zmiany stawki amortyzacyjnej poprzez jej obniżenie do wysokości niższej niż w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych (Załącznik 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: "Wykaz"), począwszy od miesiąca, w którym te środki zostały wprowadzone do ewidencji. Nowe stawki amortyzacyjne mogą być obniżone w różnym stopniu (nawet do 1%).

Natomiast w przyszłości Spółka zamierza zwiększyć tak obniżone stawki amortyzacyjne podwyższając je do wysokości nie wyższej niż stawki przewidziane w Wykazie środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, stawki amortyzacyjne obniżone na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być ustalone na dowolnie niskim poziomie, np. 1% rocznie. Ustawodawca w żaden sposób nie określił limitu, do wysokości którego stawki amortyzacyjne mogą być obniżane. W opinii Spółki, oznacza to, iż ustawodawca celowo dał podatnikom możliwość dowolnego kształtowania wysokości odpisów amortyzacyjnych w ramach metody liniowej.

W ocenie Spółki, Jej stanowisko jest oparte na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzone jest wykładnią historyczną omawianego przepisu. Należy bowiem wskazać, iż do końca 2002 r. podatnicy mogli obniżać stawki amortyzacyjne nie więcej niż o połowę wartości wynikającej z Wykazu.

Z kolei, art. 16 ust. 5 ww. ustawy w obecnym brzmieniu (wprowadzony ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U.02.141.1179) nie zawiera żadnego ograniczenia w zakresie wysokości zastosowanego obniżenia stawki amortyzacji. Skoro zatem ustawodawca zrezygnował z ograniczenia wysokości obniżenia stawek, należy uznać, iż począwszy od 2003 r., podatnicy mogą obniżać stawki amortyzacyjne nawet do względnie znikomej wysokości (tj. przykładowo do 1%).

Powyższe stanowisko jest również szeroko akceptowalne przez organy podatkowe. Przykładowo, zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, cytowany przepis (...) nie limituje obniżenia stawki amortyzacyjnej, jak również nie wymienia kategorii środków trwałych, w stosunku do których może mieć zastosowanie i warunków, od których spełnienia zależy zastosowanie obniżonej stawki amortyzacyjnej. (...) Podatnik może na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obniżyć dla samochodów osobowych stawkę amortyzacyjną wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych do 1%. Spółka sama decyduje, czy oraz o jaką wartość obniżyć stawkę amortyzacyjną danego środka trwałego.

Spółka ponadto pragnie podkreślić, że powyższa zasada znajdzie zastosowanie zarówno wobec środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, jak i odnośnie środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż jest uprawniona dokonywać obniżenia stawek amortyzacyjnych w ramach metody liniowej, przy czym obniżenie stawek może być dokonane w dowolnej, uznanej przez Spółkę, wysokości. Zmiana stawki może być dokonana począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W opinii Spółki, obniżone uprzednio stawki amortyzacyjne, mogą następnie - począwszy od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego zostać podwyższone. Z kolei, tak ustalone odpisy amortyzacyjne, w nowej wysokości, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Zdaniem Spółki, podwyższenie stawek amortyzacyjnych może być dokonane w dowolnej, wybranej przez Spółkę, wysokości - o ile na nowo określona stawka amortyzacyjna nie będzie przekraczać poziomu ustalonego w Wykazie.

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

Spółka pragnie wskazać, iż na możliwość stosowania obniżonych stawek amortyzacyjnych wskazuje przepis art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zezwala na obniżenie stawek z Wykazu, w ramach przyjętej przez podatnika liniowej metody amortyzacji środków trwałych. Jednocześnie, przepis ten definiuje, w którym momencie należy dokonać zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych, przy czym nie określa wprost, w którym momencie możliwe jest podwyższenie stawek, np. do wysokości z Wykazu (art. 16i ust. 5 zdanie drugie).

Zdaniem Spółki, literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi jednak do wniosku, iż zmiana stawek amortyzacyjnych może być dwukierunkowa (po obniżeniu stawki podatnik ma prawo do jej podwyższenia). Termin "zmiana stawki" użyty w interpretowanym przepisie odnosi się bowiem nie tylko do obniżenia. Zmiana może dotyczyć również podwyższenia stawki, przy czym również podwyższenie może być dokonane dopiero wraz z rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż obniżenie i podwyższenie stawek w ramach przyjętej metody amortyzacji liniowej, nie stanowi zmiany samej metody amortyzacji w rozumieniu art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Metody amortyzacji są bowiem czymś więcej niż tylko stosowaniem danej stawki, a zgodnie z art. 16i-16k ww. ustawy, przepisy podatkowe przewidują następujące ich typy:

* metoda liniowa - przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek stanowiącym załącznik do ustawy, w tym również:

* przy zastosowaniu podwyższonych stawek za pomocą współczynników określonych w art. 16i ust. 2 ww. ustawy,

* przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych obniżonych w stosunku do określonych w Wykazie,

* metoda indywidualna,

* metoda degresywna.

W konsekwencji, zmiana stawki (obniżenie lub podwyższenie) w ramach metody liniowej, nie powoduje przyjęcia innej metody amortyzacji.

Spółka pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach wydanych przez organy skarbowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że możliwość podwyższania lub obniżania stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie została przewidziana (...) w przepisie art. 16i, regulującym metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie rocznych stawek stanowiącym załącznik do ustawy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że Prawem Spółki jest także podwyższenie wcześniej obniżonej stawki amortyzacyjnej dla poszczególnych środków trwałych do poziomu stawek wykazanych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych. W praktyce oznacza to, iż podatnicy są uprawnieni do zmiany stawek amortyzacji w ramach metody liniowej co roku, na co również zwrócił uwagę Lubelski Urząd Skarbowy: (...) podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym że stawki te nie mogą być wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Zgodnie art. 16i ust. 5 cytowanej ustawy zmiana stawki, zmniejszenie bądź zwiększenie uprzednio obniżonej, może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Należy podkreślić, że zmiana stawki amortyzacyjnej dla danego roku podatkowego, tj. jej obniżenie, a także zwiększenie uprzednio obniżonej, powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że odpisy amortyzacyjne, uznawane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, dotyczą środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę w Jej działalności gospodarczej. Tym samym, spełniony jest warunek konieczny do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 16.

Podsumowując, zdaniem Spółki, podstawową zasadą jest dokonywanie amortyzacji według stawek określonych w Wykazie, a jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzają zakazu obniżania stawek amortyzacyjnych oraz powrotu do stawek podstawowych. Zatem, zdaniem Spółki, istnieje możliwość obniżenia stawki amortyzacyjnej do dowolnego poziomu (poniżej ustalonego w Wykazie) oraz podwyższenia (do poziomu nieprzekraczającego ustalonego w Wykazie) obniżonej uprzednio stawki amortyzacyjnej. Ustalone w ten sposób odpisy amortyzacyjne będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Stosownie zaś do treści art. 16i ust. 5 ww. ustawy, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zatem, powołany w zdaniu pierwszym przepis nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ma w tej sytuacji możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Z powyższego wynika zatem, że możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. Ponadto, wysokość obniżenia lub podwyższenia dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika. Wnioskodawca może, na podstawie art. 16i ust. 5 ww. ustawy, obniżyć, bądź podwyższyć dla poszczególnych środków trwałych stawkę amortyzacyjną wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, jednak zmiana wysokości stawki winna zapewnić realizację zasady współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów unormowane w art. 7 ww. ustawy.

Należy przy tym pamiętać, iż wysokość zmienionej stawki amortyzacyjnej winna być ustalona z uwzględnieniem okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego oraz zasad prowadzonej polityki podatkowej.

Zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić zarówno w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji, jak i środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji. Dla środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji zmiana stawki amortyzacyjnej może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Natomiast możliwość obniżenia stawki amortyzacyjnej, a także zwiększenia uprzednio obniżonej odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji i powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje określone środki trwałe, które są kompletne, zdatne do użytku w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej oraz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegają amortyzacji według metody liniowej, wskazanej w art. 16i ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. W przypadku posiadanych już środków trwałych (wprowadzonych do ewidencji) Spółka obniża stawki amortyzacyjne począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, po którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji. Dla nowych środków trwałych wprowadzanych do ewidencji, Spółka dokonuje zmiany stawki amortyzacyjnej poprzez jej obniżenie do wysokości niższej niż w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca, w którym te środki zostały wprowadzone do ewidencji. Nowe stawki amortyzacyjne mogą być obniżone w różnym stopniu (nawet do 1%). Natomiast w przyszłości Spółka zamierza zwiększyć tak obniżone stawki amortyzacyjne podwyższając je do wysokości nie wyższej niż stawki przewidziane w Wykazie środków trwałych.

Reasumując stosownie do art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może obniżyć stawki amortyzacyjne dla wybranych środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika (również do wysokości 1%). Prawem Spółki jest także podwyższenie wcześniej obniżonej stawki amortyzacyjnej dla poszczególnych środków trwałych, przy czym maksymalny pułap podwyższenia stanowi poziom stawek wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Ponadto, należy zaznaczyć, iż Spółka może dokonać zmiany stawki amortyzacyjnej począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się także, iż wniosek Spółki w zakresie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 15 lutego 2011 r. nr ILPB4/423-304/10-3/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.