ILPB4/423-303/14-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (doręczonego osobiście) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) rozważa zmianę formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, która będzie polegała na przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zależna).

Akcjonariuszem Spółki jest osoba fizyczna, z kolei komplementariuszem osoba prawna. W wyniku przekształcenia dotychczasowi wspólnicy (akcjonariusz oraz komplementariusz) Spółki staliby się udziałowcami Spółki zależnej. Przekształcenie Spółki w Spółkę zależną nastąpiłoby na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

Spółka będzie posiadać kapitał zakładowy i zapasowy. Wskazane kapitały będą pochodzić z wkładów wspólników Spółki oraz przekazanego na kapitał zapasowy zysku z lat ubiegłych. Z kolei w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę zależną suma kapitału zakładowego i kapitału zapasowego Spółki zależnej będzie odpowiadała sumie kapitału zakładowego i zapasowego Spółki. Może zdarzyć się, że w Spółce na moment przekształcenia pozostaną niewypłacone zyski, nieprzekazane na żaden z kapitałów Spółki.

Wnioskodawca chciałby przy tym wskazać, że Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej (dalej: Spk). W wyniku przekształcenia Spk w Spółkę wartość majątku Spk (tekst jedn.: suma wkładów wspólników tej spółki oraz suma zysków zatrzymanych wypracowanych przez tę spółkę) stały się wkładami każdego ze wspólników do Spółki (proporcjonalnie do wartości udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników w Spk). Wspólnikami SKA od początku byli osoba fizyczna (jako akcjonariusz) i osoba prawna (jako komplementariusz) posiadająca rok podatkowy zgodny z kalendarzowym.

Planowane jest, że poziom udziału wspólników w zyskach Spółki zależnej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki będzie wynikał z ich udziału kapitałowego w Spółce zależnej.

Wnioskodawca chciałby jednocześnie nadmienić, że na moment przedmiotowego przekształcenia nie dokona żadnych wypłat do wspólników (np. z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, bądź z zysku z roku poprzedniego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę zależną Wnioskodawca nie będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o p.d.o.p. do poboru i odprowadzenia podatku mając na uwadze, że po stronie wspólnika Spółki będącego osobą prawną nie dojdzie do powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie wspólnika Spółki będącego osobą prawną jakiegokolwiek przychodu bądź też innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru oraz odprowadzenia podatku z tego tytułu.

W opinii Wnioskodawcy żaden z przepisów ustawy o p.d.o.p. nie wiąże ze zdarzeniem obejmującym przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. powstania przychodu bądź innego przysporzenia oraz nie definiuje wartości przychodu bądź innego przysporzenia, jaka mogłaby w takim momencie podlegać opodatkowaniu. W szczególności w momencie omawianego przekształcenia nie powstanie przychód w wysokości niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę, obejmujących zasadniczo zysk roku bieżącego, do momentu przekształcenia (ustawa o p.d.o.p. przewiduje bowiem opodatkowanie omawianych zysków jedynie w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem w spółkę niebędącą osobą prawną, co nie ma miejsca w analizowanym przypadku).

W ocenie Wnioskodawcy stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane przekształcenie nie powoduje powstania żadnego przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., uzasadniają w szczególności przedstawione poniżej argumenty.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p. został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wyliczenie wskazane w omawianym przepisie nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p. W związku z powyższym katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. należy traktować jako katalog otwarty i nie należy się ograniczać wyłącznie do kategorii wymienionych bezpośrednio w treści wspomnianego przepisu.

Jednocześnie w przepisach ustawy o p.d.o.p. nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

Przekładając powyższe rozważania na przypadek wskazany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, opisane powyżej przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. nie spowoduje powstania u Spółki żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę zależną komplementariusz Spółki, a następnie - po przekształceniu - wspólnik Spółki zależnej, nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek Spółki pozostanie majątkiem Spółki zależnej). W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie podstaw do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia Spółki w Spółkę zależną powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przekształcenie Spółki w Spółkę zależną stanowi więc wyłącznie efektywną wymianę akcji Spółki na udziały Spółki zależnej, nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie Spółki. Przysporzenie takie miałoby niewątpliwie miejsce w momencie sprzedaży udziałów Spółki zależnej, co w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca.

Podobnie, w opinii Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. w momencie przekształcenia kapitału akcyjnego Spółki na udziały, czy przekształcenia kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio emisyjnego na kapitał zapasowy przekształconej Spółki zależnej.

Zdaniem Wnioskodawcy także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem ustawa o p.d.o.p. nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie np. do przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. przychodem jest wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Jak już wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, przekształcenie opisane w zdarzeniu przyszłym będzie przekształceniem w spółkę kapitałową (sp. z o.o.).

Przekształcenie w przedmiotowym przypadku należy traktować zatem wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku Spółki po przekształceniu, tj. majątek Spółki odpowiada majątkowi spółki przekształconej. Przedmiotowe działanie skutkuje wyłącznie zmianą formy prawnej Spółki, nie prowadzi natomiast do powstania żadnego przysporzenia po stronie wspólników Spółki.

Dodatkowo, ewentualne zyski Spółki osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie nie zostaną wypłacone w żadnej formie, przekazane zostaną natomiast na kapitał zapasowy przekształconej Spółki.

Spółka pragnie wskazać, że przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-421a/13/AW wydanej 23 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych",

* interpretacji indywidualnej nr IPTPB3/423-331/13-4/MF wydanej 28 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego",

* interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-326/13-4/MC wydanej 12 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "w razie przekształcenia SKA w Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych",

* interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-282/13-7/DS wydanej 22 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

W związku z powyższym, w odniesieniu do Spółki nie zaktualizuje się dyspozycja art. 26 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem Spółki w nie dojdzie do powstania po stronie wspólnika Spółki będącego osobą prawną (podatnikiem p.d.o.p.) jakiegokolwiek przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. W konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku poboru i odprowadzenia podatku z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.