ILPB4/423-300/14-3/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (doręczono osobiście) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej:

* wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów,

* wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) i podlegającą nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca będzie udziałowcem innej spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka Zależna). Spółka zależna będzie spółką powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Udziały Spółki zależnej (dalej: Udziały) zostaną nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka i wnoszący udziały w Spółce zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów nie przewidują dopłat w gotówce w związku z transakcją wymiany udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych wnoszącym przez Spółkę (dalej: Udziały Spółki) będzie odpowiadała wartości Udziałów w Spółce zależnej, określonej (na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego) w umowie zawartej na moment wniesienia Udziałów w Spółce zależnej do Spółki, jako wkład niepieniężny.

Zarówno Spółka, Spółka zależna, jak i wnoszący udziały w Spółce zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Nie można wykluczyć, że po przeprowadzeniu wymiany udziałów, Spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej Spółka Osobowa). W przyszłości możliwe jest również, że po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków lub zaliczek na poczet zysku, Spółka zbędzie ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, uzyskanych przez Spółkę w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę Osobową kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego.

2. Czy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Zależnej do Spółki Osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną 18 września 2014 r. nr ILPB4/423-300/14-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Zależnej do Spółki Osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

W związku z faktem, że Spółka Osobowa jest transparentna podatkowo wypłata zysku z takiej spółki do wspólnika (Wnioskodawcy) jest neutralna podatkowo (przychody i koszty po stronie wspólnika Wnioskodawcy powstały w momencie wystąpienia zdarzeń, z których wynikają).

Wnioskodawca zbywając Spółkę Osobową przenosi taki zysk na nabywcę, tracąc do niego prawa. Zostaje to zrekompensowane wyższą ceną sprzedaży, która powinna uwzględniać pozostawienie takiego zysku (odpowiadających mu aktywów) w Spółce Osobowej. W konsekwencji zysk taki powinien stanowić koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy na moment zbycia. W ocenie Wnioskodawcy takie podejście wynika z zasady ogólnej przewidzianej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie brak takiej kategorii w art. 16 ust. 1 w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie udziałowcem innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Zależna). Spółka zależna będzie spółką powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Udziały Spółki zależnej (dalej: Udziały) zostaną nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów. Spółka i wnoszący udziały w Spółce zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów nie przewidują dopłat w gotówce w związku z transakcją wymiany udziałów. Nie można wykluczyć, że po przeprowadzeniu wymiany udziałów, Spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka Osobowa). W przyszłości możliwe jest również, że po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków lub zaliczek na poczet zysku, Spółka zbędzie ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie odnoszą się żadne szczegółowe przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), wobec tego analiza wniosku w niniejszym zakresie wymaga interpretacji przepisów ogólnych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest osobą prawną, przy ustalaniu jego dochodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 omawianej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ww. ustawy: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z niniejszej regulacji wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Mając na uwadze tę zasadę należy uznać, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość należnego mu zysku, wypracowanego w Spółce Osobowej. Nie można uznać, że dodanie do wartości zbywanego udziału w Spółce Osobowej wartości niewypłaconego zysku jest równoznaczne z poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną zbywanego ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej (do zbioru tych praw zaliczone będzie również prawo do wypłaty zysku), jednak dokonanie tej wyceny nie jest równoważne z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została wydatkowana z zasobów majątkowych Wnioskodawcy.

W konsekwencji - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych-w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, nabytych w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") w związku z nabyciem udziałów w Spółce Zależnej przed jej przekształceniem w Spółkę Osobową. Jedynie wydatki poniesione na nabycie udziałów Spółki Zależnej przekształconej w Spółkę Osobową mogą być uznane za koszt podatkowy, ponieważ tylko one spełniają kryteria przewidziane w cytowanym art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Zatrzymanie zysku w Spółce Osobowej, która jest podmiotem odrębnym od Wnioskodawcy nie jest poniesieniem wydatku.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że koszty podatkowe związane z osiągnięciem niniejszego zysku musiały być już przez Wnioskodawcę rozpoznane. Koszty takie - o ile wystąpiły - muszą być - zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - rozpoznawane na bieżąco przez wspólników Spółki Osobowej (również po stronie Wnioskodawcy) w momencie wystąpienia w Spółce Osobowej zdarzeń potwierdzających poniesienie kosztu. Zatem fakt zatrzymania w Spółce Osobowej zysku nie wpływał na brak możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów podatkowych związanych z powstaniem w Spółce Osobowej zysku. Tak więc ustalenie wartości pozostawionego w Spółce Osobowej zysku nie ma w niniejszej sytuacji żadnego przełożenia na możliwość uznania jej jako kosztu podatkowego. Dokonanie wyceny wartości zbywanego ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku.

Reasumując - w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Zależnej do Spółki Osobowej, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.