ILPB4/423-30/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, w ramach którego zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych wkład akcjonariusza został odniesiony na kapitał zakładowy, a wkład komplementariusza SKA ujęty został w kapitałach SKA - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - jako wkład komplementariusza. Wartość wkładów wspólników w SKA odpowiada wartości ich wkładów w przekształconej spółce komandytowej - wkłady te powstały z wkładów pieniężnych i niepieniężnych (aportów) wniesionych przez wspólników do spółki komandytowej.

SKA posiada również kapitał zapasowy powstały na skutek przekształcenia spółki komandytowej w SKA przez odniesienie na kapitał zapasowy SKA części wkładów wspólników spółki komandytowej stanowiących nadwyżkę nad wartością nominalną akcji w wysokości 1,44 zł.

SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 10 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy nie uległ zmianie po 11 grudnia 2013 r. Obecny rok obrotowy SKA kończy się 31 października 2014 r.

W przyszłości, w zależności od uwarunkowań potrzeb biznesowych i prawnych, SKA będzie kontynuować działalność w niezmienionej formie prawnej lub może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym możliwe jest, że przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie dokonane przed końcem obecnego roku obrotowego SKA, tj. przed 1 listopada 2014 r. W wyniku takiego przekształcenia Spółka stałaby się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przysługiwałyby wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej SKA.

Ewentualne przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

Na moment przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, SKA będzie posiadała kapitał zakładowy oraz wkład komplementariusza, w takich samych wartościach jak po przekształceniu ze spółki komandytowej do SKA i pochodzący z tych samych źródeł jak wskazano powyżej (wkłady wspólników spółki komandytowej przekształconej w SKA).

SKA na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadała również obecnie posiadany kapitał zapasowy.

Jednocześnie w momencie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością SKA będzie wykazywała zysk (wynik) bieżącego roku obrachunkowego.

Po przekształceniu wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała sumie wartości wkładu komplementariusza oraz wartości nominalnej kapitału akcyjnego SKA, w wysokości odpowiadającej wkładom wspólników w spółce komandytowej przekształconej w SKA.

Wartość kapitału zapasowego SKA zostanie odniesiona na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia SKA.

Na moment przekształcenia w SKA będzie występował zysk (wynik) wypracowany przez tę spółkę od momentu przekształcenia spółki komandytowej w SKA, a ponadto będzie występował również zysk wypracowany przez spółkę komandytową od początku roku obrotowego do momentu przekształcenia w SKA.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształconej) uczestniczyć będą wszyscy wspólnicy SKA (spółki przekształcanej).

Stosunek wymiany posiadanych przez Spółkę akcji przekształcanej SKA na udziały w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie tożsamy, tzn. Spółka będzie posiadała taki sam procent udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia SKA jak procent udziału w sumie kapitału zakładowego SKA (posiadanego przez Spółkę) i wkładu komplementariusza, przed przedmiotowym przekształceniem.

Natomiast poziom udziału Spółki w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalony w umowie spółki będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA wynikającemu z umowy spółki przekształcanej.

Dodatkowo, na moment przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka nie otrzyma żadnych wypłat z SKA ani ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia SKA).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed 1 listopada 2014 r. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, jedynym rodzajem przychodu wymienionym w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nad którego możliwością powstania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należałoby się zastanowić, jest przychód wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest m.in. nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objęta w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, aby doszło do powstania przychodu na podstawie tego przepisu konieczne jest łączne wystąpienie poniższych przesłanek:

Spółka w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce, a nie w drodze objęcia udziałów, które następuje na skutek wniesienia wkładu do danej spółki, co w przypadku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie miało miejsca.

Ponadto, w ramach przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka nie dokona zbycia żadnego składnika swojego majątku na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak bowiem wcześniej zaznaczono, w związku z przekształceniem Spółka złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i tym samym nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek SKA przejdzie na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy przepisów prawa, a zatem nie będzie miało miejsce wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast ze względu na fakt, że w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ogóle nie będzie miało miejsca, należy również uznać, że ostatnia z wyżej wymienionych przesłanek też nie zostanie spełniona.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie spełniona, Spółka z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy.

Mimo że zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ma charakter przykładowy, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego. W związku z powyższym, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji takiego przychodu wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

W ocenie Spółki, opisane powyżej przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje powstania u Spółki żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka, jako wspólnik SKA, a następnie - po przekształceniu - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie podstawy do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten określa skutki podatkowe przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, podczas gdy przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest procesem odwrotnym - przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W konsekwencji, w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Spółka pragnie wskazać, że przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w:

* interpretacji indywidualnej nr ITPB4/423-5/13/AM wydanej 15 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z o.o. Wnioskodawca, jako wspólnik SKA a następnie spółki z o.o., nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego. W konsekwencji, nie będzie podstawy do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten określa skutki podatkowe przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, podczas gdy przekształcenie SKA w spółkę z o.o. jest procesem odwrotnym - przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową";

* interpretacji indywidualnej nr ITPB4/423-1/13/MT wydanej 28 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu podatkowego i z tego względu nie będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-552/12/AM wydanej 13 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nie będzie skutkować dla wnioskodawcy powstaniem przychodu i z tego względu nie będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-384/12-2/DP wydanej 4 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-305/12-2/DP wydanej 25 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w których organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) w wyniku przekształcenia SKA w Sp. z o.o. Wnioskodawca jako wspólnik (akcjonariusz) SKA nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. W wyniku przekształcenia stan majątkowy Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem SKA nie ulegnie zmianie w szczególności nie dojdzie do podwyższenia wartości majątku Wnioskodawcy. (...)

* Podsumowując, żadna z przesłanek z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.p. nie zostanie spełniona w przypadku przekształcenia SKA w Sp. z o.o., a w związku z tym przekształceniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-654/11-4/DP oraz interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-653/11-4/DP wydanych 9 listopada 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w których organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) A stoi na stanowisku, że przekształcenie SK w Nową Spółkę będzie neutralne podatkowo w p.d.o.p. (...) u.p.d.o.p. nie odnosi się w żaden sposób do opodatkowania przekształcenia spółek osobowych w spółki kapitałowe. Uregulowane jest jedynie sytuacja przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, pod kątem opodatkowania ewentualnych niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). W ocenie A, przekształcenie będzie neutralne w p.d.o.p., tj. nie będzie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego w p.d.o.p. w jakimkolwiek zakresie";

* interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-926/10-4/DP wydanej 10 marca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) dochód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym co do zasady wynika wyłącznie z rzeczywistego i definitywnego przysporzenia majątkowego otrzymanego przez podatnika. Natomiast w analizowanym stanie faktycznym Spółka jako wspólnik SO w wyniku przekształcenia uzyska jedynie zmianę swojego statusu ze wspólnika SO na wspólnika spółki kapitałowej, z którą to zmianą nie wiążą się żadne korzyści majątkowe dla Spółki. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym Spółce nie powstanie przychód podatkowy w wyniku przekształcenia SO w spółkę kapitałową. Należy zatem stwierdzić, iż przekształcenie SO w spółkę kapitałową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Ponadto odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, również nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.