ILPB4/423-30/10-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem udziałów, w przypadku ich późniejszego umorzenia bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem udziałów, w przypadku ich późniejszego umorzenia bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółdzielnia utworzy Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i obejmie w niej wszystkie udziały. W perspektywie najbliższych miesięcy, Spółka ta dokona podwyższenia swego kapitału zakładowego, które to podwyższenie skierowane zostanie do Spółdzielni, a Spółdzielnia obejmie podwyższony kapitał, wnosząc do Spółki wkład niepieniężny w formie swego całego przedsiębiorstwa.

Spółdzielnia przed wniesieniem swego przedsiębiorstwa wkładem niepieniężnym do Spółki z o.o. zostanie postawiona w stan likwidacji.

W przyszłości Zgromadzenie Wspólników Spółki dokona, w trybie artykułu 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), umorzenia części udziałów należących do Spółdzielni bez wynagrodzenia. Spółdzielnia, zgodnie z wymogiem określonym w artykule 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, wyrazi zgodę na to, aby umorzenie należących do Niej udziałów nastąpiło bez wynagrodzenia. Umowa Spółki będzie zawierała zapis o dopuszczalności umorzenia udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółdzielnia w przypadku umorzenia części posiadanych przez Nią udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przeprowadzonego w trybie art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, czyli bez wypłaty wynagrodzenia, powinna na moment umarzania tych udziałów, zaliczyć poniesione wcześniej wydatki na nabycie tych udziałów do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziału w Spółce z o.o. jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów. Umorzenie zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę. W rzeczywistości umorzenie udziałów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz czynnością prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia.

W ocenie Spółdzielni, jeżeli umorzenie należących do Spółdzielni udziałów w Spółce z o.o. przeprowadzone będzie w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki na podstawie art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, a więc za zgodą Spółdzielni i bez wynagrodzenia, to zbycie udziałów w takiej formie ma charakter nieodpłatny, a więc nie stanowi dla Spółdzielni przychodu.

Z tego też względu, poniesione wcześniej wydatki na nabycie umorzonych bez wynagrodzenia udziałów w Spółce z o.o. nie będą stanowiły w Spółdzielni, na moment ich umarzania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynika to z następujących przepisów:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Natomiast, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 powołanej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, iż będzie on miał zastosowanie do sytuacji opisanej przez Spółdzielnię, przychód, o którym mowa w cyt. przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieści się w kategorii przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami.

Z uwagi na fakt, iż w świetle ww. przepisów w okolicznościach opisanych we wniosku po stronie Spółdzielni nie powstaje przychód, to poniesione wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tryb umarzania udziałów reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 tej ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W myśl § 2 wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Za zgodą wspólników umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności, wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 powołanej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Przychód, o którym mowa w wyż. cyt. przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieści się w kategorii przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie należy oceniać indywidualnie pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Skoro zatem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów.

Przychodem neutralnym podatkowo będzie więc zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód nie podlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów podatkowych. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, iż nie jest od wynikającego z nich dochodu naliczany podatek dochodowy. Neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu, wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania tego przychodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem.

W świetle obowiązujących przepisów, w sytuacji, gdy nastąpi umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, po stronie Spółdzielni nie powstanie przychód, konsekwencją czego jest brak możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.