ILPB4/423-3/11-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie kosztów z tytułu audytu przy realizacji jego wdrożenia oraz usług doradczych - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie kosztów z tytułu audytu przy realizacji jego wdrożenia oraz usług doradczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania produktów leczniczych, kosmetyków oraz suplementów diety.

Mając na celu zapewnienie wysokiego poziomu koordynacji działań podejmowanych w ramach obszaru operacyjnego, Spółka podjęła decyzję o wdrożeniu systemu wspomagającego szeroko rozumiane procesy biznesowe.

W tym celu w lipcu 2010 r. Spółka zawarła z kontrahentem (dostawcą profesjonalnego oprogramowania dla biznesu) umowę licencyjną na oprogramowanie. Na mocy umowy kontrahent Spółki, za odpowiednią, określoną w przedmiotowej umowie opłatą, zobowiązał się do udostępniania na rzecz Spółki licencji na oprogramowanie.

Oprogramowanie / system, którego dotyczy przedmiotowa licencja, składa się z kilku funkcjonalności, służących obsłudze procesów w ramach działów: finanse, kontroling, gospodarka materiałowa, sprzedaż oraz produkcja. Planowany termin instalacji i uruchomienia (przyjęcia do używania) systemu to maj lub czerwiec 2011 r.

Ze względu na wysoki poziom złożoności nabytego oprogramowania / systemu oraz procesu jego implementacji, Spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu profesjonalnego audytu wdrożenia przedmiotowego systemu, świadczonego przez wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot zewnętrzny (inny niż dostawca licencji).

W tym celu Spółka zawarła umowę ze wskazanym powyżej podmiotem, na mocy której kontrahent Spółki zobowiązał się m.in. do:

* merytorycznego wsparcia pracowników Spółki przy rozwiązywaniu problemów związanych z administracją projektem implementowania systemu,

* dostarczenia wiedzy o praktycznych rozwiązaniach w omawianym zakresie,

* wsparcia kierownictwa we właściwej organizacji i dokumentacji działań prowadzonych w ramach wdrożenia systemu,

* nadzoru nad działaniami grup projektowych,

* identyfikacji zagrożeń, jakie pojawiają się, bądź też mogą się pojawić w trakcie realizacji procesu wdrożenia systemu, a także tworzenia planów awaryjnych w przedmiotowym zakresie,

* 0oceny postępu prac podejmowanych w ramach przeprowadzonego projektu,

* nadzoru nad testami oprogramowania po jego wdrożeniu,

* zapewnienia zgodnego z umową i dobrymi praktykami przebiegu projektu itp.

Realizacja wskazanych powyżej czynności ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu procesu wdrożenia, dzięki czemu nabyty przez Spółkę system będzie mógł być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem, przy jednoczesnym dostosowaniu tego systemu do określonych wymagań Spółki.

Ponadto, w ramach procesu wdrożenia oprogramowania, Spółka korzysta z usług profesjonalnego podmiotu świadczącego na Jej rzecz usługi doradcze (podmiot inny niż dostawca licencji i audytor wdrożenia), służące opracowaniu modelu kontrolingu i budżetowania, w oparciu o funkcjonalności implementowanego systemu.

W ramach wskazanych powyżej usług, kontrahent Spółki podejmuje działania mające na celu zaprojektowanie, w ramach wdrażanego systemu, modelu kontrolingu i budżetowania kosztów. Zgodnie z umową zawartą z kontrahentem, konstrukcja przedmiotowego modelu ma na celu umożliwienie Spółce dokonania analizy kosztów jednostkowych produktów oraz rentowności produktów / klientów, a także kontroli budżetowej, zgodnych z wymaganiami Spółki w powyższym zakresie, w każdym z Jej obszarów operacyjnych.

W ramach świadczenia opisanych powyżej usług, kontrahent Spółki uczestniczy w pracach zespołów projektowych, powołanych w celu przeprowadzenia procesu wdrożenia systemu. Jego zadaniem, zgodnie z zawartą umową, jest zaprojektowanie, w oparciu o funkcjonalności wdrażanego systemu, właściwych rozwiązań kontrolingowych, w odniesieniu do wszystkich procesów operacyjnych realizowanych w Spółce. w tym celu przedstawiciel kontrahenta współpracuje z pozostałymi członkami zespołów projektowych, odpowiedzialnymi za poszczególne obszary operacyjne.

Należy dodać, iż zawarta pomiędzy Spółką a kontrahentem umowa w powyższym zakresie, dotyczy wyłącznie usług doradztwa, mającego na celu konstrukcję modelu kontrolingu i budżetowania w ramach wdrażanego oprogramowania i nie przewiduje jakichkolwiek innych aktywności kontrahenta na rzecz Spółki.

Jednocześnie, przedmiotowa umowa uzależnia termin realizacji prac w analizowanym zakresie od harmonogramu wdrożenia systemu w Spółce oraz dostępności poszczególnych członków zespołu projektowego.

Każdy ze wskazanych powyżej kosztów (audytu wdrożenia oraz doradztwa w zakresie opracowania modelu kontrolingu i budżetowania) będzie przez Spółkę poniesiony przed przyjęciem do używania licencji na oprogramowanie, tj. przed uruchomieniem systemu.v

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Poniesione przez Spółkę koszty z tytułu usług audytu przy realizacji wdrożenia systemu, zwiększą wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie i tym samym będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tego składnika majątku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Poniesione przez Spółkę koszty z tytułu usług doradczych w zakresie opracowania modelu kontrolingu i budżetowania w ramach wdrażanego systemu zwiększą wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie i tym samym będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tego składnika majątku.

Ad. 1)

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nabyte przez podatnika w celu ich wykorzystania w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, służą osiąganiu przychodów zasadniczo przez cały okres, w którym składniki te są używane.

Mając na uwadze powyższe, ustawodawca, w oparciu o zasadę współmierności przychodów i kosztów służących ich realizacji, zdecydował, iż wydatki związane z nabyciem oraz wdrożeniem środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie poniesienia, lecz winny być rozliczane w okresie ekonomicznej użyteczności przedmiotowych składników majątku.

Stanowi o tym ust. 6 artykułu 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.), traktującego o kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią wskazanego powyżej przepisu, "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16".

Powyższe oznacza, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie, wytworzenie czy ulepszenie środka trwałego lub też nabycie wartości niematerialnej i prawnej, lecz koszty w powyższym zakresie stanowią odpisy z tytułu zużycia przedmiotowych składników majątku, czyli ich amortyzacja.

Jednocześnie, w odniesieniu do treści art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (...) licencje (...), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą".

Powyższy przepis w sposób literalny wskazuje na licencję jako składnik majątku, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wartość niematerialną i prawną.

Niemniej jednak, w celu zaliczenia tego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków wskazanych w powyższym przepisie, tzn.:

* licencja powinna nadawać się do gospodarczego wykorzystania przez podatnika w dniu przyjęcia jej do używania oraz

* przewidywany przez podatnika okres używania przedmiotowej licencji powinien przekraczać jeden rok.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku nabytej przez Nią licencji na oprogramowanie oba z wymienionych powyżej warunków będą spełnione.

W związku z powyższym, nabytą przez Spółkę licencję należy uznać za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w myśl art. 16g ust. 1 ww. ustawy, "Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia".

Natomiast według ust. 3 ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji".

Mając na uwadze treść przytoczonego powyżej przepisu, należy stwierdzić, iż na cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie / system, składać się powinny także koszty związane z wdrożeniem, przedmiotowego systemu, rozumiane w tym przypadku jako koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych.

Włączenie przez ustawodawcę wskazanych powyżej kosztów do ceny nabycia, a tym samym wartości początkowej licencji, wynika niewątpliwie z faktu, iż ich poniesienie warunkuje możliwość wykorzystania przedmiotowego składnika majątku w działalności gospodarczej podatnika. Należy przy tym pamiętać, iż jak wynika z zastosowania przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności", przywołana regulacja ma charakter katalogu otwartego.

Jednocześnie, jak zaznaczono w stanie faktycznym, ponoszone przez Spółkę koszty usługi audytu wdrożenia, polegającej na podejmowaniu przez kontrahenta Spółki szeregu czynności mających na celu usprawnienie i prawidłowy przebieg procesu wdrożenia, służą uzyskaniu właściwego "kształtu" przedmiotowego systemu. Wskazane w stanie faktycznym przykładowe działania, podejmowane przez kontrahenta Spółki w ramach świadczenia usługi audytu wdrożenia, prowadzą do zapewnienia właściwej (pożądanej) efektywności wdrażanego systemu oraz jego odpowiedniego dopasowania do potrzeb Spółki. Ponadto, należy podkreślić, iż wykorzystywana w ramach świadczonych usług audytu wdrożenia wiedza podmiotu zewnętrznego, a także jego doświadczenie w powyższym zakresie, przyczyni się niewątpliwie do zwiększenia potencjału wdrażanego systemu.

Powyższe oznacza, iż czynności podejmowane przez kontrahenta w ramach świadczonych przez niego usług audytu wdrożenia, warunkują możliwość późniejszego wykorzystania przedmiotowego systemu, zgodnie z jego przeznaczeniem oraz potrzebami Spółki w przedmiotowym zakresie.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż jakiekolwiek błędy lub zaniedbania, mające miejsce na etapie wdrożenia systemu, mogą rzutować na jego ostateczny "kształt", tj. formę, w jakiej będzie on przez Spółkę wykorzystywany w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Spółki, ponoszone przez Nią koszty usługi audytu wdrożenia wpływają niewątpliwie na wartość użytkową implementowanego oprogramowania (licencji).

W konsekwencji, wydatki te, jako wydatki na wdrożenie, powinny zwiększać wartość początkową nabytej licencji i stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tej wartości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2009 r. (sygn. ITPB3/423-166/09/DK), stwierdził, iż "Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Będą to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb Spółki, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego u Podatnika, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu. Dopiero jego zakończenie spowoduje, iż Spółka uzyskuje możliwość użytkowania oprogramowania w bieżącej działalności. w konsekwencji do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest licencja na program komputerowy zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania".

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w opinii Spółki, ponoszone przez Nią koszty usług audytu wdrożenia oprogramowania, powinny wpływać na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na przedmiotowe oprogramowanie i stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tego składnika majątku.

Ad. 2)

Mając na uwadze wskazaną w punkcie pierwszym argumentację, zdaniem Spółki, także ponoszone przez Nią koszty usług doradczych w zakresie opracowania modelu kontrolingu i budżetowania w ramach implementowanego systemu stanowią koszty wdrożenia, w związku z czym wpływają na wartość początkową nabytej licencji.

Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym, działania podejmowane przez kolejnego kontrahenta Spółki służą opracowaniu modelu kontrolingu i budżetowania dla poszczególnych obszarów operacyjnych Spółki, w oparciu o nabyte przez Nią oprogramowanie.

Prace kontrahenta polegają zatem na takim dostosowaniu przedmiotowego oprogramowania, które, jak przedstawiono w stanie faktycznym, pozwoli na odpowiednią analizę kosztów jednostkowych produktów oraz rentowności produktów / klientów, a także kontroli budżetowej, zgodnych z wymaganiami Spółki w powyższym zakresie.

Uczestnictwo przedstawiciela kontrahenta w pracach zespołów projektowych, powołanych w celu przeprowadzenia procesu wdrożenia oprogramowania, a także treść umowy zawartej z kontrahentem, której przedmiotem jest doradztwo w zakresie kontrolingu i budżetowania wyłącznie w odniesieniu do wdrażanego przez Spółkę oprogramowania, potwierdzają, zdaniem Spółki, iż świadczone na Jej rzecz usługi pozostają w bezpośrednim związku z procesem wdrożenia tego oprogramowania.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, podobnie jak w poprzednim przypadku, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, koszty usług doradztwa w zakresie kontrolingu i budżetowania, mające na celu dostosowanie systemu do potrzeb Spółki w poszczególnych obszarach Jej działalności operacyjnej, stanowią koszty wdrożenia oprogramowania.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-720/09-4/ŁM) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "Do kosztów wdrożenia Spółka może zaliczyć zatem m.in. koszty instalacji Systemu, dostosowania go do potrzeb konkretnego użytkownika, analiz funkcjonalności Systemu, dostosowania istniejących w jednostce procedur do wymogów nowego Systemu, sprawdzenia poprawności działania Systemu, wprowadzenia ewentualnych poprawek, wsparcia intelektualnego i technicznego przy realizacji procesu wdrażania".

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w opinii Spółki, ponoszone przez Nią koszty doradztwa w zakresie opracowania modelu kontrolingu i budżetowania, powinny zwiększać wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na przedmiotowe oprogramowania i stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tego składnika majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego wydana została odrębna interpretacja w dniu 25 marca 2011 r. nr ILPB4/423-3/11-3/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.