ILPB4/423-3/10-3/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu 11 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów, które są przez Spółkę produkowane. W związku z zakresem prowadzonej działalności, Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie bloków parowo - gazowych, do których dostarczane będzie paliwo gazowe. W związku z tym, Spółka zawiera umowy z przedsiębiorstwami energetycznymi o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej wysokiego ciśnienia instalacji urządzeń technologii gazowych, w tym ww. bloków parowo - gazowych.

Z treści tych umów wynika, że Spółka zobowiązuje się w związku z wykonaniem niezbędnych przyłączy (przez przedsiębiorstwo energetyczne), m.in. ponieść opłatę za przyłączenie do sieci, tzw. opłata za przyłączenie.

Obowiązek poniesienia powyższej opłaty za przyłączenie, zasady jej ustalania oraz jej wysokość wynikają z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne - Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm. (art. 7 Prawa energetycznego, a w szczególności art. 7 ust. 8 tej ustawy).

Zgodnie z umową zawartą z przedsiębiorstwem energetycznym, Spółka jest zobowiązana - przed podjęciem prac przez przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem paliw gazowych - do wpłaty zaliczek na poczet opłaty za przyłączenie Spółki do sieci dystrybucyjnej. Wysokość zaliczek ustalona jest na poziomie 1/4 wartości szacunkowej wykonania przyłącza, do którego ma być przyłączona Spółka. Ostateczne rozliczenie z tytułu opłat za przyłączenie następuje, zgodnie z treścią umów, po końcowym odbiorze przyłączenia Spółki do sieci, przy czym w sytuacji gdy:

* wpłacone zaliczki nie przekraczają 1/4 wartości przyłącza wykonanego przez przedsiębiorstwo energetyczne - wpłacone zaliczki w pełni stanowią opłatę za przyłączenie (która nie podlega żadnej korekcie),

* wpłacone zaliczki przekraczają 1/4 wartości ww. przyłącza - przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązane jest do wystawienia faktury korekty VAT na zmniejszenie opłaty za przyłączenie - doprowadzając kwotę tej opłaty (wpłaconych przez Spółkę zaliczek) do wysokości 1/4 wartości przyłącza (art. 7 ust. 8b Prawa energetycznego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że aby dane wydatki można było zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, muszą one pozostawać w związku przyczynowym z osiąganymi przez niego przychodami. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodów będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Kwestia ponoszenia wydatków związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy gazowych (jak i energetycznych) została uregulowana przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru (...). Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie. Budowę i rozbudowę odcinków sieci służących do przyłączenia instalacji należących do podmiotów ubiegających się o przyłączenie do sieci zapewnia przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 1, umożliwiając ich wykonanie zgodnie z zasadami konkurencji także innym przedsiębiorcom zatrudniającym pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu w tym zakresie - art. 7 ust. 5 i 6 Prawa energetycznego.

Za przyłączenie do sieci pobiera się stosowną opłatę ustaloną na podstawie art. 7 ust. 8 Prawa energetycznego.

Zdaniem Spółki, wydatki w postaci opłat za przyłącze, jako niezbędne dla uzyskania dostaw gazu potrzebnych dla funkcjonowania urządzeń (wchodzących w skład realizowanej inwestycji), mają związek z bieżącą działalnością Spółki. Z tego też względu, w ocenie Spółki, charakter przedmiotowej opłaty za przyłączenie nie zezwala jej zaliczyć do wartości wytworzenia środka trwałego, gdyż jej poniesienie nie jest niezbędne do zakończenia realizowanej przez Spółkę inwestycji, lecz przede wszystkim jest niezbędne do uzyskania podłączenia do sieci dystrybucyjnej, w celu dostaw gazu. Ponadto, opłata ta nie stanowi nakładów na przyłącze gazowe, lecz ma charakter kosztu operacyjnego pośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami. W związku z czym, w ocenie Spółki, wydatki na opłaty za przyłączenie instalacji gazowej, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim.

Stanowisko tożsame z prezentowanym przez Spółkę powyżej znajduje potwierdzenie przede wszystkim w wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - stanowiącym urzędową wykładnię prawa podatkowego - piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 6 listopada 2002 r. sygn. PB 3-93-MD-8214-10/02, w którym Ministerstwo dążąc do jednolitego stosowania prawa stwierdziło co następuje: "Ponoszone przez podmioty opłaty za przyłączenie powinny być zaliczane w całej wysokości, w momencie poniesienia, do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z ogólnej reguły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Identyczne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacjach: z dnia 27 marca 2009 r. znak IPPB3/423-44/09-2/MM oraz z dnia 16 października 2009 r. znak ITPB3/423-428b/09/AM, stwierdzając m.in. że opłaty poniesione na przyłącza energetyczne i gazowe wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z czym, jako nie mające bezpośredniego powiązania z osiąganymi przychodami, wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d ustawy, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Prezentowane stanowisko Spółki jest ponadto w pełni zgodne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym orzeczeniu z 13 listopada 2009 r. (sygn. II FSK 967/08). W orzeczeniu tym NSA nie zgodził się z zarzutem skargi kasacyjnej, że wydatki z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci są innymi kosztami dającymi się "... zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych...", w rozumieniu poddanego wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej kwestii Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., że wydatki związane z przedmiotowymi opłatami mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jak wskazano powyżej ustawodawca sformułował ogólną regułę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tych przepisów nie wynika wprost zakaz zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów zaliczek zapłaconych na poczet przyszłych świadczonych usług.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia jedynie, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Wydatek z tytułu zaliczki wpłaconej kontrahentowi niewątpliwie wykazuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. Jednak kwoty zaliczek na poczet usług (przyłączenia), które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich wpłaty. Dopiero gdy zaliczka stanowić będzie zapłatę za wykonane świadczenie, powstanie możliwość ujęcia tej kwoty w ciężar kosztów podatkowych.

Reasumując, z chwilą zakończenia realizacji umowy o przyłączenie do sieci poniesione wydatki - zaliczki winny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, po pomniejszeniu o ewentualne korekty zmniejszające wartość opłaty (udokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez przedsiębiorstwo energetyczne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 5 sierpnia 2010 r. nr ILPB4/423-3/10-2/DS.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.