ILPB4/423-299/10-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu 27 stycznia 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (biuro rachunkowe) wniosła aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całe swoje przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły:

Spółka, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustaliła wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego i kontynuuje metodę oraz stawkę amortyzacji. w przypadku wszystkich pozostałych składników majątku, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, Spółka zastosowała art. 15 ust. 1 i zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, ponieważ są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z dnia 25 stycznia 2011 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wskazała dodatkowo, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpiła prawidłowo, zaliczając wartość pozostałych składników majątkowych (nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport) do kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wartość pozostałych składników majątkowych (nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów są też odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Na mocy art. 16a ust. 1 omawianej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Powyższy przepis określa pojęcie środka trwałego jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego, kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Zatem wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wymienione wyżej prawa, o ile przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok.

Wobec wyżej zacytowanych regulacji, niezbędne staje się zbadanie, czy pozostałe składniki majątkowe (nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport), będące przedmiotem zapytania Spółki, spełniają ww. podatkowe definicje środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej.

W sytuacji, gdy przedmiotowe składniki takie definicje wypełniają, tzn. zostanie spełniony warunek przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok, stanowią one podlegające amortyzacji środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne.

W takim stanie rzeczy wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ww. ustawy podatkowej, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł w przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono je do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 9 (dotyczący zasady kontynuacji amortyzacji) stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Natomiast regulacja art. 16g ust. 10 tej ustawy stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Spółka uzupełniając wniosek wskazała, iż w związku z otrzymaniem przez Nią aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie powstała dodatnia wartość firmy, zatem przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie były ujęte w stosownej ewidencji podmiotu wnoszącego aport zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Natomiast w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, okres ich amortyzowania określa art. 16m cytowanej ustawy.

Nie bez znaczenia jest również regulacja art. 16d ust. 1 ww. ustawy podatkowej, zgodnie z którą podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Wartość składnika majątku nie jest zatem wyznacznikiem jego zaliczenia lub niezaliczenia do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Istotnym w tym zakresie jest, czy składnik spełnia warunki, o których mowa w art. 16a i 16b, wśród których nie wskazano przesłanki wartościowej. Zatem każdy składnik majątku, bez względu na swoją wartość, nawet minimalną, jeżeli spełnia kryteria z art. 16a lub z art. 16b, powinien zostać zaliczony do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych. w celu zliberalizowania tych regulacji, poprzez art. 16d ustawy, ustawodawca postanowił, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku mających cechy środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 3 500 zł w takim przypadku wydatki na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Natomiast w sytuacji, gdy pozostałe składniki majątkowe (nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport), będące przedmiotem zapytania Spółki, nie spełniają podatkowych definicji środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej, ale służą Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej i mają na celu uzyskanie przychodów, to - o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty "bezpośrednie" i "pośrednie".

Przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają dwie odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 tej ustawy);

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

W omawianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. kosztami pośrednimi) są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Do takich kosztów można zaliczyć wydatki na nabycie składników majątku (nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport), będące przedmiotem zapytania Spółki, o wartości jednostkowej poniżej 3 500 zł, o ile nie spełniają warunku uznania ich za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne.

Reasumując, wydatki na nabycie składników majątkowych (nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport), których wartość początkowa nie przekracza kwoty 3 500 zł, Spółka może rozliczyć w następujący sposób:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.