ILPB4/423-295/12-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę:

* środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe,

* składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe,

* spłaty Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe,

* spłaty Wierzytelności ze sprzedaży w wyniku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę:

* środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej,

* składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo - akcyjnej,

* spłaty Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej,

* spłaty Wierzytelności ze sprzedaży w wyniku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - polskim rezydentem podatkowym (dalej również: "Spółka"). W przyszłości Wnioskodawca może zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej: "SKA").

W przyszłości może nastąpić likwidacja SKA. W takim przypadku Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SKA. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę mogą m.in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe (dalej: "Wierzytelności pożyczkowe") oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów przez SKA, w szczególności sprzedaży nieruchomości (dalej: "Wierzytelności ze sprzedaży").

W związku z powyższym, możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SKA, Wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu Wierzytelności pożyczkowych lub spłatę Wierzytelności ze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

SKA będzie spółką osobową niebędącą osobą prawną zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki".

W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się "wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa (...)".

W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA, przychód Wnioskodawcy powstanie dopiero z chwilą ich zbycia. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA Wnioskodawca nie osiągnie więc przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA. Otrzymana w toku likwidacji SKA wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne.

Innymi słowy, otrzymując w ramach likwidacji SKA Wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. 100 zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, wierzytelność przekształca się w środki pieniężne o tej samej wartości (100 zł).

Z perspektywy Wnioskodawcy bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałby On środki pieniężne ze spłaconej już Wnioskodawcy wierzytelności (100 zł), czy też otrzyma On jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym.

Ponadto, niezależnie od ww. argumentacji, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód), ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie, zapłacone / otrzymane bądź skapitalizowane odsetki, bądź ewentualne różnice kursowe stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu przy pożyczkach operacje dotyczące kwoty głównej są neutralne podatkowo, tzn. kwota główna udzielonej pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodu pożyczkodawcy (nie była kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy również w przedmiotowym przypadku - gdy pożyczka była udzielana przez SKA), ani przychodem dla pożyczkobiorcy. Z kolei, przy spłacie pożyczki, kwota główna pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla zwracającego pożyczkę, ani przychodu dla otrzymującego zwrot pożyczki.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z 2 lipca 2012 r. sygn. IPPB1/415-364/12-2/ES, w której Minister Finansów na gruncie analogicznych przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdził brak powstania przychodu u otrzymującego spłatę wierzytelności, gdy wierzytelność z tytułu pożyczki została otrzymana w związku z likwidacją spółki osobowej.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w razie spłaty przez dłużników na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki) otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Analogicznie jak w przypadku Wierzytelności pożyczkowych, spłatę Wierzytelności ze sprzedaży powinno się traktować tak jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji SKA. Otrzymana w toku likwidacji SKA wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Z perspektywy Wnioskodawcy bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia powinna więc pozostawać okoliczność, czy na datę likwidacji SKA otrzymałby On środki pieniężne ze spłaconej już bezpośrednio na rzecz SKA Wierzytelności ze sprzedaży, czy też otrzyma On jedynie te wierzytelności, które następnie będą regulowane przez dłużnika.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Przepis art. 12 ust. 3 wskazuje jednak, że "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane". Przychód z tytułu Wierzytelności ze sprzedaży wynikać będzie ze sprzedaży przez SKA aktywów, w szczególności nieruchomości, a w związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie jako przychód należny zanim jeszcze Wierzytelności ze sprzedaży trafią do Wnioskodawcy w wyniku likwidacji SKA.

Ponieważ nie jest możliwe, by jeden przychód był opodatkowany wielokrotnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, późniejsze spłaty Wierzytelności ze sprzedaży nie mogą więc generować u Wnioskodawcy odrębnego przychodu podatkowego. Innymi słowy, zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w ramach podatku dochodowego będzie umowa sprzedaży aktywów w postaci na przykład nieruchomości i powstanie należności z tego tytułu (i co za tym idzie przychodu należnego zgodnie z przepisami podatkowymi). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w razie spłaty przez dłużników na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności ze sprzedaży (otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA), Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej,

* nieprawidłowe - w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo - akcyjnej,

* nieprawidłowe - w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę spłaty Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej,

* nieprawidłowe - w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę spłaty Wierzytelności ze sprzedaży w wyniku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej.

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się:

* środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 3a lit. a),

* wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (pkt 3b).

Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a tej ustwy - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, natomiast w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy - odroczenie momentu wystąpienia przychodu, uzyskanego "w naturze" przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż do takich "innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b omawianej ustawy, zaliczyć należy również otrzymane przez podatnika wierzytelności przysługujące uprzednio spółce komandytowo - akcyjnej, w tym wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową innym podmiotom (Wierzytelności pożyczkowe).

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej, zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA, jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie, nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w takiej spółce osobowej - przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza.

Wobec powyższego, interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca może zostać akcjonariuszem SKA. W przyszłości SKA może zostać zlikwidowana. W takim przypadku Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne lub inne składniki majątku SKA, tj. Wierzytelności pożyczkowe oraz Wierzytelności ze sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ww. ustawy, nie dotyczy dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, środki pieniężne oraz wartość innych składników majątku SKA, której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SKA, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 3 i 4.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, iż możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SKA Wnioskodawca otrzyma spłatę Wierzytelności pożyczkowych i Wierzytelności ze sprzedaży.

Wobec powyższego, należy mieć na uwadze, że jakkolwiek przepisy cytowanego już wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób pranych wprost określają jedynie skutki późniejszego zbycia przez wspólnika spółki osobowej otrzymanych przez tego wspólnika innych niż pieniądze składników likwidowanej spółki, w tym wierzytelności, to jednak na mocy ogólnych przepisów art. 12 ust. 1 tej ustawy przychodem tego wspólnika będą również otrzymane pieniądze, będące następstwem wyegzekwowania wspomnianych wierzytelności.

Ponadto, do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania Wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączające z podatkowych przychodów "zwróconych pożyczek (kredytów)". Brzmienie tego przepisu, odwołując się do "zwróconych" (a nie do "spłaconych") pożyczek, wskazuje, iż norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana.

Natomiast odnośnie Wierzytelności ze sprzedaży, stwierdzić należy, iż w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia ze spłatą wierzytelności własnej, która - jako przychód należny - została przez Spółkę opodatkowana. Są to bowiem wierzytelności, które Spółka "nabyła" w wyniku likwidacji SKA.

Mając na uwadze powyższe, spłatę Wierzytelności pożyczkowej i Wierzytelności ze sprzedaży jako otrzymane pieniądze, Spółka zobowiązana jest zaliczyć do Jej przychodów podatkowych.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawcę zarówno spłaty Wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki), jak i Wierzytelności ze sprzedaży, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji SKA, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.