ILPB4/423-288/11-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 16 sierpnia 2011 r. (brak daty wypełnienia wniosku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka podejmuje działalność w branży deweloperskiej.

Obecnie udziałowiec Spółki, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ("Udziałowiec"), planuje przenieść do Spółki należące do niego nieruchomości gruntowe w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w Spółce. Nieruchomości będą wnoszone do Spółki jednocześnie lub pojedynczo w ramach niezależnych etapów. Celem przeniesienia nieruchomości jest umożliwienie rozwinięcia działalności deweloperskiej w Spółce. Gdyby rozwinięcie tej działalności okazało się utrudnione, strony nie wykluczają ewentualnej sprzedaży wybranych gruntów przez Spółkę.

Przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przedmiot aportu zostanie ujęty w aktywach Spółki jako zapas lub inwestycje długoterminowe według wartości rynkowej z dnia aportu.

Biorąc pod uwagę uwarunkowania ekonomiczne i prawne, Udziałowiec rozważa rozliczenie operacji wniesienia aportu gruntów w ten sposób, że wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za otrzymanie wkładu będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych nieruchomości. Nadwyżka wartości rynkowej nieruchomości nad wartością nominalną udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, zgodnie z regulacjami art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych. Wartość rynkowa nieruchomości będących przedmiotem wkładu niepieniężnego zostanie wprost wskazana w odpowiednich dokumentach dotyczących wniesienia aportu i będzie miała odzwierciedlenie w poszczególnych pozycjach kapitałów własnych Spółki.

W przypadku rozliczenia wkładu niepieniężnego w ten sposób, Udziałowiec przewiduje, w zależności od potrzeb biznesowych, możliwość podwyższenia w przyszłości kapitału zakładowego Spółki poprzez przesunięcie środków z Jej kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. W wyniku tej operacji, część wartości nieruchomości ujęta wcześniej w kapitale zapasowym jako agio, zostałaby ujęta w kapitale zakładowym Spółki.

W związku z planowanym rozwojem działalności deweloperskiej, po opisanym wyżej przesunięciu środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, w przyszłości Spółka najprawdopodobniej będzie sprzedawać budynki wybudowane na gruntach otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego wraz z odpowiednim udziałem w gruncie. Jeśli rozwinięcie tej działalności będzie utrudnione, Spółka nie wyklucza jednak sprzedaży samych nieruchomości gruntowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionych okolicznościach, w przypadku przeniesienia całości środków przypadających na wartość nieruchomości wykazaną na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy, w momencie zbycia nieruchomości lub wybudowanych na nich obiektów, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie odpowiednia część wartości rynkowej nieruchomości z dnia ich wkładu, odpowiadającej kwocie kapitału zakładowego po jego podwyższeniu ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę gruntów lub wybudowanych na nich obiektów, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość rynkową nieruchomości z dnia wkładu (lub jej odpowiednią część) odpowiadającą odpowiedniej części kapitału zakładowego, podwyższonego na skutek transferu agio.

Spółka zaznacza, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań odnośnie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów po stronie podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje jedynie zasady związane z ujmowaniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej. Jednocześnie, w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział, że kosztów podatkowych nie stanowią odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, intencją ustawodawcy było, aby podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów dla otrzymanych przez spółkę kapitałową składników majątkowych (środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych) była przyjęta przez podatnika wartość poszczególnych składników, nie wyższa niż ich wartość rynkowa. Tak ustalona wartość jest bowiem podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów podatnika. Jedynym ograniczeniem dla tej zasady jest sytuacja, w której część ustalonej przez podatnika wartości danego składnika majątkowego nie znajdowałaby pokrycia w wysokości kapitału zakładowego powstałego lub zwiększonego na skutek wniesienia składnika majątkowego w formie aportu. W takiej sytuacji odpowiednia część odpisów amortyzacyjnych, tj. odpisy od tej części wartości składnika majątkowego, która nie została przekazana na utworzenie lub zwiększenie kapitału zakładowego, podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych spółki kapitałowej, która otrzymała wkład.

W ocenie Spółki, w związku z brakiem odpowiednich przepisów regulujących wprost sytuację, w której przedmiotem aportu są składniki majątkowe niezakwalifikowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży takich składników majątkowych przez spółkę kapitałową, która otrzymała wkład niepieniężny, omówione wyżej zasady należy zastosować odpowiednio. Na taką konkluzję wskazuje zastosowanie wykładni systemowej, jak również przyjęcie założenia, że ustawodawca działa w sposób racjonalny.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży składników majątkowych otrzymanych przez spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego (niespełniających definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), za koszt uzyskania przychodów powstały w momencie sprzedaży uznać należy przyjętą przez spółkę wartość tego składnika na moment aportu, nie wyższą niż jego wartość rynkowa, pod warunkiem, że wartość ta ma pokrycie w wysokości kapitału zakładowego, którego utworzenie lub zwiększenie wynika z otrzymania wkładu niepieniężnego.

Co za tym idzie, w analizowanej sytuacji, tj. w przypadku gdy Spółka sprzedawać będzie nieruchomości gruntowe otrzymane w formie wkładu niepieniężnego (w odpowiednich częściach, w związku ze sprzedażą obiektów wybudowanych w związku z prowadzeniem działalności deweloperskiej lub w całości, jeśli rozwinięcie tej działalności okaże się utrudnione), kosztem uzyskania przychodów przy transakcji sprzedaży będzie wartość tych nieruchomości (lub odpowiednia część tej wartości) odpowiadająca kwocie, o jaką kapitał zakładowy Spółki został powiększony na skutek otrzymania wkładu niepieniężnego. W ocenie Spółki, kwota ta obejmować będzie zarówno podwyższenie kapitału zakładowego Spółki bezpośrednio w momencie wniesienia wkładu (w drodze wydania udziałów o określonej wartości nominalnej), jak i na skutek przelewu kwot ujętych w momencie aportu w kapitale zapasowym Spółki jako agio emisyjne, a następnie przelanych na kapitał zakładowy Spółki i w konsekwencji zwiększających ten kapitał.

W ocenie Spółki, na taką kwalifikację nie ma wpływu okoliczność, że część podwyższenia kapitału zakładowego dokonana będzie w momencie wniesienia aportu, a część w terminie późniejszym (jednak przed operacją sprzedaży gruntów), kiedy pozwolą na to uwarunkowania biznesowe, poprzez przelew kwot odpowiadających części wartości przedmiotu aportu, wykazanych czasowo na kapitale zapasowym. Efektem tych operacji będzie bowiem faktyczne zwiększenie kwoty kapitału zakładowego Spółki o kwoty odpowiadające wartości rynkowej nieruchomości na dzień dokonania wkładu niepieniężnego.

Spółka podkreśla, że przedstawione przez Nią stanowisko znalazło potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, w szczególności odnoszących się do ujmowania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w części, w której ich wartość znalazła odzwierciedlenie w kapitale zakładowym na skutek przelewu kwot ujętych czasowo w kapitale zapasowym. Możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości potwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z 7 stycznia 2011 r. (ILPB4/423-246/10-3/ŁM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja ww. przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Należy jednak zauważyć, iż ww. przepis dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi, w konsekwencji nie może być on stosowany w przedstawionej przez Spółkę sytuacji, w której przedmiot aportu (nieruchomości gruntowe) zostanie ujęty w aktywach Spółki jako zapas lub inwestycje długoterminowe.

Z kolei, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Innymi słowy oznacza to, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu (udziału) wartość poszczególnych składników majątku nie może być jedynie wyższa od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis nie daje jednakże możliwości ustalania na jego podstawie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży środków trwałych, w konsekwencji trudno posługując się analogią odnieść go do sprzedaży składników majątkowych nie będących środkami trwałymi.

Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając fakt, iż - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię należy stwierdzić, że koszty uzyskania w przypadku sprzedaży składników majątkowych w postaci nieruchomości gruntowych należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem powołany w zdaniu poprzednim przepis wyraźnie wskazuje na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż udziałowiec Spółki zamierza wnieść tytułem aportu należące do niego nieruchomości gruntowe w zamian za udziały Spółki. Rozliczenie ww. operacji rozważane jest w ten sposób, że wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za otrzymanie wkładu będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych nieruchomości, zaś nadwyżka wartości rynkowej nieruchomości nad wartością nominalną udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, zgodnie z regulacjami art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie, w zależności od potrzeb biznesowych, przewidywana jest możliwość podwyższenia w przyszłości kapitału zakładowego Spółki poprzez przesunięcie środków z Jej kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. W wyniku tej operacji, część wartości nieruchomości ujęta wcześniej w kapitale zapasowym jako agio zostałaby ujęta w kapitale zakładowym Spółki. W przyszłości, tj. po opisanym wyżej przesunięciu środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, Spółka najprawdopodobniej będzie sprzedawać budynki wybudowane na gruntach otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego wraz z odpowiednim udziałem w gruncie. Spółka nie wyklucza jednak sprzedaży samych nieruchomości gruntowych.

W tym miejscu wskazać należy, iż Wnioskodawca opisując powyższe zdarzenie przyszłe posługuje się pojęciem "udziałów" oraz powołuje się - w zakresie kapitału zapasowego - na regulację ustawy - Kodeks spółek handlowych dotyczącą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie działa On w formie spółki akcyjnej. Wobec takiego stanu rzeczy, uznano to za oczywistą omyłkę, która jednak pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Mając na względzie, iż przychodem z tytułu sprzedaży przez Spółkę gruntów lub wybudowanych na nich obiektów będzie kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.

W związku z tym, iż Spółka nabędzie nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian akcje o określonej wartości nominalnej (niższej od wartości rynkowej wnoszonych nieruchomości), to właśnie wartość nominalna wydanych akcji będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej Spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż "przesunięcie" agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki jest czynnością odrębną od nabycia nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego. W dacie tej operacji nie dochodzi do nabycia żadnych składników majątkowych, a jedynie do przesunięć pomiędzy kapitałami własnymi Spółki. Operacja ta jest zatem dla Spółki neutralna podatkowo. W konsekwencji, nominalna wartość wydanych akcji w związku z czynnością podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez przesunięcie środków z Jej kapitału zapasowego nie stanowi dla Niej kosztów uzyskania przychodów w dacie zbycia przedmiotowych nieruchomości.

Wobec powyższego, w przypadku przeniesienia całości środków przypadających na wartość nieruchomości wykazaną na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy, w momencie zbycia nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki nie będzie odpowiednia część wartości rynkowej nieruchomości z dnia ich wkładu, odpowiadająca kwocie kapitału zakładowego po jego podwyższeniu ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie przedmiotowych składników majątkowych, tj. wartość nominalna wydanych w zamian za aport akcji oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z nabyciem i zbyciem tych nieruchomości.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, stwierdzić należy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.