ILPB4/423-288/10-5/DS - Rozliczenie różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 9 grudnia 2010 r. (data wpływu 14 grudnia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej,

* rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką działającą od 1992 r.

W 2010 r. Spółka zawarła umowy o leasing operacyjny na zakup samochodów oraz maszyn produkcyjnych. Umowa spełnia warunki leasingu operacyjnego. Umowa zawarta jest na okres 36 miesięcy. Spółka wskazała, że opłaciła przy tych umowach opłatę wstępną w wysokości 15% - 20% wartości przedmiotu.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż wyrobów z tworzyw sztucznych. Sprzedaż w 96% dokonywana jest poza granice kraju, do krajów UE i poza. Stawka VAT jest "0". Materiały podstawowe i pozostałe Spółka kupuje w krajach UE oraz w kraju ze stawką 22%. Dostawcy krajowi obciążają Wnioskodawcę fakturami wyrażonymi w walucie EUR. Określana jest kwota podatku VAT w PLN, który sobie Spółka odlicza. Najczęściej dostawcy wskazują, że zapłata za całą fakturę ma być dokonana w walucie EUR (podatek VAT również). Przy zapłacie powstają różnice kursowe na "+" lub "-", które stanowią koszty lub przychody finansowe.

W piśmie z dnia 9 grudnia 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wskazała, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W 2010 r. zawarto już 14 umów leasingu, więc kwota wynikająca z pierwszych opłat jest znacząca.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 25 stycznia 2011 r. nr ILPB4/423-288/10-4/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura obejmuje zakupy zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, to różnice kursowe zawarte w kwocie z przeliczenia przy zapłacie za tę fakturę są kosztami uzyskania przychodów w całości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozdziela faktur za zobowiązania na kwotę netto i VAT. Odliczony podatek VAT przeliczony na fakturze zakupu, stanowi inną kwotę, niż to wynika z przeliczenia po kursie NBP z poprzedniego dnia dokonania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Spółka wskazała, iż przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do postanowień art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Jak stanowi art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 - 2 oraz ust. 3 pkt 1 - 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty.

Regulacje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca, tj. dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, iż wyjaśnienia wymagają dwie kwestie, tj. co należy rozumieć po pojęciem "przychód należny" i "koszt poniesiony".

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast na mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Przy czym, zgodnie z art. 15a ust. 7 tej ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków - podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż podatek od towarów i usług - co do zasady - jest neutralny podatkowo, tj. nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, do przychodów i kosztów podatkowych odnoszone są kwoty netto (tj. cena brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż wyrobów z tworzyw sztucznych. Sprzedaż w 96% dokonywana jest poza granice kraju, do krajów UE i poza. Stawka VAT jest "0". Materiały podstawowe i pozostałe Spółka kupuje w krajach UE oraz w kraju ze stawką 22%. Dostawcy krajowi obciążają Wnioskodawcę fakturami wyrażonymi w walucie EUR. Określana jest kwota podatku VAT w PLN, który sobie Spółka odlicza. Najczęściej dostawcy wskazują, że zapłata za całą fakturę ma być dokonana w walucie EUR (podatek VAT również). Przy zapłacie powstają różnice kursowe na "+" lub "-", które stanowią koszty lub przychody finansowe.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych wyrażonych w walucie obcej i otrzymanych w takiej walucie oraz kosztów poniesionych w walucie obcej i zapłaconych w takiej walucie, to nie znajdą one zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonego i zapłaconego w walucie obcej.

W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przychodem i kosztem podatkowym są - co do zasady - kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT.

Wobec powyższego, skoro Spółka otrzymuje faktury VAT wyrażone w euro oraz zapłaty ze te faktury dokonuje również w euro, to zobowiązana jest wyliczyć "transakcyjną różnicę kursową" od kwoty netto i w zależności od jej wartości zaliczyć do przychodów podatkowych (gdy jest dodatnia) lub kosztów uzyskania przychodów (gdy jest ujemna).

Reasumując, dla Spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznanie przychodów jako dodatnich różnic kursowych, czy też kosztów podatkowych jako ujemnych różnic kursowych winno następować w oparciu o kwoty netto.

Wobec powyższego, powstałe przy zapłacie zobowiązań wynikających z otrzymywanych przez Spółkę faktur w walutach obcych różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług - stosownie do art. 15a ust. 1 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będą stanowić przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.