ILPB4/423-286/14-2/ŁM - CIT w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Podatnik) nabyła za gotówkę w dniu 27 października 2010 r. 9218 udziałów w spółce "B" Nieruchomości spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka kapitałowa z siedzibą oraz zarządem na terytorium Polski), co stanowiło 100% udziałów w tejże spółce.

Następnie spółka "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zmieniła nazwę na "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nadal była to spółka kapitałowa z siedzibą oraz zarządem na terytorium Polski) zgodnie z postanowieniem Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników tejże spółki z dnia 23 grudnia 2010 r. W dniu 17 października 2012 r. Podatnik sprzedał podmiotowi trzeciemu 1 udział w "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dalszej kolejności, w dniu 7 stycznia 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników spółki "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podjęło uchwałę o zmianie formy prawnej tejże spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W konsekwencji powyższego spółka "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która istnieje i działa pod tą nazwą do chwili obecnej. Opisane wyżej przekształcenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 1 lutego 2013 r. Podatnik stał się komandytariuszem opisanej wyżej spółki komandytowej.

W dniu 13 lutego 2014 r. uchwałą Wspólników spółki "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa została wyrażona zgoda na przystąpienie do tejże spółki drugiego komandytariusza w postaci spółki "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółka komandytowo-akcyjna.

Obecnie Podatnik planuje sprzedać na rzecz podmiotu trzeciego przysługujący mu ogół praw i obowiązków w spółce "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Zakładana cena sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa może okazać się niższa od zapłaconej w przeszłości przez Podatnika ceny nabycia udziałów w spółce "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co może doprowadzić do powstania u Podatnika straty. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest fakt, iż spółka "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie posiada obecnie żadnego istotnego majątku i dlatego wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków przysługujących Podatnikowi (potwierdzona stosowną wyceną) jest niska.

Podatnik nie zaliczył dotychczas wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy zapłacona w przeszłości przez Podatnika cena za nabycia udziałów w spółce "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowiła obecnie koszt uzyskania przychodów w razie sprzedaży przez Podatnika przysługującego mu ogółu praw i obowiązków w spółce "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacona przez niego w przeszłości cena za nabycia udziałów w spółce "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowiła obecnie koszt uzyskania przychodów w razie sprzedaży przez Podatnika przysługującego mu ogółu praw i obowiązków w spółce "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

W odniesieniu do sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, czyli spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ustawa o PDP nie przewiduje przepisów szczególnych, określających koszt uzyskania przychodu w związku z taką transakcją.

Za adekwatną regulację nie można z pewnością uznać art. 15 ust. 1k ustawy o PDP, gdyż przepis ten odnosi się do ustalania kosztu podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek wskazanych w art. 1 ustawy o PDP, wśród których nie zostały wymienione spółki komandytowe. Ponadto ustawa o PDP w ogóle nie reguluje sytuacji, w której przedmiotem odpłatnego zbycia staje się ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wobec braku przepisu szczególnego przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powinny być określone przy zastosowaniu reguły ogólnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o PDP. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDP.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną z art. 15 ust. 1 ustawy o PDP wynika, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

W przedstawionym stanie faktycznym Podatnik spełnia wszystkie opisane wyżej warunki, bowiem:

Podatnik uważa zatem, że z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości zapłaconej ceny za nabycie udziałów w spółce z o.o., która następnie została przekształcona w spółkę komandytową.

Koszt uzyskania przychodów winien zostać ustalony przy zastosowaniu zasad ogólnych, co potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/423-399/10-4/EK, w której wskazano, iż "Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółce komandytowej). Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne".

Za potwierdzenie zasadności zastosowania kosztu historycznego może również służyć interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r. nr IPPB3/423-902/11-6/DP, w której wskazano, iż "W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że do kosztów podatkowych Wnioskodawcy - związanych z realizacją przedmiotowej transakcji - mogłyby być zaliczone jedynie wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do Spółki Y".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.