ILPB4/423-284/10-2/MC - Właściwa metodologia obliczania wartości firmy dla celów CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obliczania wartości początkowej firmy - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* obliczania wartości początkowej firmy,

* uznania podatku od czynności cywilnoprawnych za koszt powiększający cenę nabycia przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza zakupić od innego podmiotu (dalej jako Sprzedający) jego przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo Sprzedającego zajmuje się produkcją urządzeń przemysłowych. W ramach nabycia przedsiębiorstwa Sprzedającego, Spółka przejmie między innymi:

* nieruchomości,

* ruchomości (urządzenia, maszyny, towary i produkty),

* wierzytelności,

* środki pieniężne,

* prawa własności przemysłowej,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Ponadto, na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu Pracy, dojdzie do wstąpienia Spółki w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Spółka wstąpi również w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem Sprzedającego, w tym prawa i obowiązki wynikające z zobowiązań i należności wobec kontrahentów. Spółka przejmie także zobowiązania wynikające z umów pożyczek lub kredytów.

Spółka przejmując przedsiębiorstwo Sprzedającego określi dla celów księgowych oraz dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartość poszczególnych składników majątkowych. Ze wstępnej analizy wynika, iż wartość wszystkich składników majątkowych będzie mniejsza niż cena zapłacona przez Spółkę Sprzedającemu. W związku z tym, dla celów księgowych oraz dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka obliczy tzw. wartość firmy (goodwill).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie.

Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania trzeciego został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 2 lutego 2011 r. nr ILPB4/423-284/10-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, podana poniżej metodologia kalkulacji wartości firmy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowa. W ocenie Spółki, w kalkulacji wartości firmy Spółka powinna uwzględnić wartość przejętych zobowiązań funkcjonalnie związanych z zakupionym przedsiębiorstwem, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki". Tak ustalona wartość firmy stanowi wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji w okresie nie krótszym niż 5 lat. Co więcej, wystąpienie dodatniej wartości firmy determinuje sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład zakupionego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 16g ust. 10 cyt. ustawy.

W świetle przepisu art. 16g ust. 2 ww. ustawy, w przypadku zakupu przedsiębiorstwa wartość początkowa firmy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy:

* ceną ustaloną przez strony umowy a

* wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji.

Definicja składników majątkowych zawarta została w art. 4a pkt 2 ww. ustawy, który stanowi, że pojęcie składników majątkowych oznacza "aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3".

Przepis art. 4a pkt 2 powołanej ustawy został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i miał na celu usunięcie wątpliwości odnośnie uwzględnienia przy kalkulacji wartości firmy przejętych przez nabywcę zobowiązań związanych z nabytym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Uzasadnienie wprowadzenia powyższego przepisu zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8 września 2004 r. (sygn. PB2/MW-068-0234-1121/03) skierowanym do dyrektorów izb skarbowych. Zgodnie ze wspomnianym pismem: "wprowadzenie definicji składników majątkowych miało na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalania wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanych przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. Definicja ta umożliwia uwzględnienie przy ustalaniu powyższych wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną częścią".

Z powyższego pisma wynika jednoznacznie, że przy kalkulacji wartości firmy powinny być brane pod uwagę przejęte przez nabywcę zobowiązania funkcjonalnie związane z nabywanym przedsiębiorstwem (co skutkuje zwiększeniem wysokości wartości początkowej wartości firmy dla celów podatkowych o kwotę zobowiązań).

Powyższe twierdzenie znajduje potwierdzenie również w stanowiskach organów podatkowych przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-43/08/DK): "Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż przejmowane wraz z przedsiębiorstwem zobowiązania będą wpływały na wartość początkową firmy, o ile są funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa oraz nie zostały uwzględnione w cenie nabycia".

Dla kalkulacji wartości firmy konieczne jest określenie znaczenia poszczególnych sformułowań użytych przez ustawodawcę w odpowiednich przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. "ceny nabycia", "aktywów", "długów funkcjonalnie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "uwzględnienia długów w cenie nabycia".

Zgodnie z art. 16g ust. 3: "Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania". Z kolei zgodnie z ustawą o rachunkowości, przez aktywa rozumie się "kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych".

Większe trudności sprawia określenie znaczenia sformułowania "długów funkcjonalnie związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa". Ustawodawca nie określa bowiem w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które długi należy uznać za funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Skoro język prawny nie wprowadza oddzielnej definicji dla celów podatkowych, należy sięgnąć do definicji ze słownika języka polskiego. Słowo funkcjonalny zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pI/szukaj/funkcjonalny) posiada dwa znaczenia:

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku słowo funkcjonalny zostało użyte w drugim znaczeniu. Zasadniczym celem przedsiębiorstw jest prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, należy uznać, iż długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem są to długi dotyczące funkcjonowania lub funkcji prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że wszelkie długi powstałe w związku z takimi operacjami jak: zakup środków produkcji, materiałów, czy podejmowanie innych czynności związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji wartości firmy. Zdaniem Spółki, w zaistniałym przypadku przejmowane przez Nią zobowiązania, jako zobowiązania wobec kontrahentów oraz z tytułu umów pożyczek i kredytów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny zostać uznane za długi funkcjonalnie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Z kolei w kwestii znaczenia sformułowania "uwzględnienie długów w cenie nabycia" wypowiedział się Minister Finansów we wspomnianym wcześniej piśmie z dnia 8 września 2004 r.: "Jeżeli umowa nie stanowi wprost o przejęciu przez nabywcę długów zbywcy, a cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest odpowiednio niższa od wartości przejętych aktywów oznacza to, iż na wynegocjowaną cenę mogły mieć wpływ przejmowane długi (nie zostały uwzględnione w cenie nabycia)". W takim przypadku, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, wartość aktywów nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi należy pomniejszyć o wartość przejętych długów, których nabywca nie uwzględni w cenie nabycia". Celem wprowadzenia takiego rozwiązania była chęć zapobieżenia sytuacjom, w których wartość długów ujmowana byłaby podwójnie w kosztach uzyskania przychodów: "Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy jako element ceny nabycia. W takiej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".

W rezultacie, można stwierdzić, że długi funkcjonalnie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa zbywcy mogą zostać ujęte w algorytmie kalkulacji wartości firmy na dwa sposoby: mogą one zostać zaliczone do ceny nabycia lub alternatywnie pomniejszyć wartość składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, kalkulacja wartości firmy powinna wyglądać następująco:

WF - wartość firmy

C - cena nabycia

WA - wartość aktywów

WD - wartość długów

WF = C - (WA - WD)

Powyższy wzór ma zastosowanie pod warunkiem, że długi nie zostały wcześniej uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa. W takim bowiem przypadku kalkulacja wyglądałaby następująco:

WF = C + WD - WA

Zgodnie z zasadami arytmetyki, obydwie kalkulacje prowadzą do tych samych wyników oraz są zgodne z przesłankami wskazanymi w art. 4a pkt 2, art. 16g ust. 2 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 2 powołanej ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie, pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z kolei art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "składniki majątkowe" ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie "długu" takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji, przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej firmy.

W konsekwencji, dodatnia wartość firmy powinna być skalkulowana z uwzględnieniem przedmiotowych długów, zaś sposób ujęcia tych długów przy obliczaniu wartości firmy może odbyć się na dwa alternatywne sposoby:

* poprzez pomniejszenie wartości składników majątkowych o równowartość długów lub

* poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wskazana powyżej przez Spółkę metodologia obliczania wartości początkowej firmy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowa. Spółka ustalając wartość początkową firmy będzie mogła pomniejszyć wartość składników majątkowych o przejęte długi (zobowiązania) funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa, jeżeli nie zostały one uwzględnione w cenie nabycia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.