ILPB4/423-274/10-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 27 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych po dacie oddania oprogramowania do użytkowania oraz po dacie zakończenia projektu - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków ponoszonych przed datą oddania oprogramowania do użytkowania,

* wydatków ponoszonych po dacie oddania oprogramowania do użytkowania oraz po dacie zakończenia projektu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do międzynarodowej grupy spółek X (dalej: Grupa). W Grupie od kilku lat trwają prace (dalej: Projekt) nad wytworzeniem i implementacją w Spółkach należących do Grupy systemu informatycznego klasy, tj. oprogramowania służącego wspomaganiu zarządzania przedsiębiorstwami Spółek z Grupy w zakresie sprzedaży bezpośredniej, a w szczególności rozliczeń agentów prowizyjnych (dalej: Oprogramowanie).

W dniu 21 grudnia 2005 r. Spółki z Grupy zawarły na piśmie umowę, określającą przyjęte już wcześniej przez te Spółki zasady, dotyczące wytworzenia i implementacji Oprogramowania, nabycia przez Spółki z Grupy praw do korzystania z Oprogramowania oraz kosztów obciążających Spółki z tego tytułu.

Liderem Projektu, odpowiedzialnym za prace nad stworzeniem Oprogramowania, jest należąca do Grupy Spółka Y (dalej: Lider) reprezentowana przez komisję zarządzającą.

Strony umowy ustaliły harmonogram implementacji Oprogramowania. Strony przyjęły, iż jako pierwsze implementacji będą dokonywały "małe spółki", w tym między innymi Spółka. Oznacza to, że kolejne Spółki będą rozpoczynały korzystanie z oprogramowania, podczas gdy w innych będą trwały procesy implementacji i sam system będzie podlegał rozbudowie oraz doskonaleniu.

Ustalono również, że podczas trwania Projektu wszystkie jego strony będą otrzymywać, bez dodatkowych opłat, ulepszenia Oprogramowania, które pojawią się podczas trwania Projektu. Powyższe dotyczy w szczególności stron, które jako pierwsze implementowały i używały Oprogramowanie na początku Projektu. Strony umowy przyjęły, że "Projekt uznany będzie za zakończony po implementacji i osiągnięciu stanu gotowości do wykorzystania oprogramowania przez wszystkie strony umowy. Oprogramowanie będzie uznane za gotowe, kiedy będzie mogło być wykorzystane do prowadzenia całości działań zdefiniowanych przez komisję zarządzającą ".

Zgodnie z zawartą umową, Spółka, jak i pozostałe Spółki z Grupy, nabędzie prawo do nieograniczonego w czasie użytkowania Oprogramowania m.in. pod warunkiem terminowego pokrywania przypadających na Nią kosztów prac.

Z tytułu nabycia prawa do użytkowania Oprogramowania, Spółka jest zobowiązana ponosić odpowiednią część kosztów jego wytworzenia przez Grupę.

Strony umowy ustaliły następujące zasady podziału kosztów Projektu.

Wszelkie koszty będą wstępnie pokrywane przez Lidera Projektu. Podział kosztów na poszczególne Spółki (strony umowy) następował będzie w oparciu o ilość użytkowników korzystających z Oprogramowania w poszczególnych Spółkach z Grupy. Wszystkie strony zobowiązane są do opłacania przypadających na nie kosztów Projektu do czasu jego zakończenia. Ponadto umowa definiuje koszty uznawane za koszty Projektu (sprzęt, oprogramowanie, koszty zewnętrzne).

Natomiast rozliczenie kosztów będzie wyglądało następująco.

Lider może w trakcie trwania Projektu obciążać strony poniesionymi kosztami, ponieważ będzie niejako prefinansował wydatki związane z Projektem. Zgodnie z treścią porozumienia stron, "poszczególne strony płacić będą odsetki od kosztów Projektu poniesionych wcześniej przez Lidera (ang. pre-financing) za okres przed finansowaniem. Płatności odsetek przeznaczone będą również na pokrycie kosztów usług świadczonych przez Y jako Lidera Projektu".

Zgodnie z umową, poszczególne strony ponosić będą zatem odpowiednią część kosztów Projektu powiększoną o odsetki z tytułu prefinansowania przedmiotowych kosztów przez Lidera. Wskazane odsetki będą ponoszone także na pokrycie wynagrodzenia Y z tytułu pełnienia funkcji Lidera i wykonywanych w związku z tym czynności. Ostateczne rozliczenie płatności nastąpi po zakończeniu Projektu. Wszelkie koszty, jakimi są obciążone Spółki Grupy, są weryfikowane przez niezależnego audytora pod kątem rzetelności i celowości.

Do chwili obecnej Spółka obciążana była następującymi fakturami:

Jednocześnie w związku z działaniem oprogramowania koniecznym jest i będzie dostosowanie istniejących w poszczególnych Spółkach programów finansowo - księgowych do zintegrowanego oprogramowania. Zgodnie z umową, w takiej sytuacji koszty poniesione tylko w interesie i dla dobra pojedynczej strony (dot. np. obowiązującego w danym kraju systemu księgowania) są pokrywane tylko i wyłącznie przez tę stronę umowy, której dotyczą.

Przy tym, termin rozpoczęcia używania tego zmienionego programu nastąpić ma również w tym samym momencie, co przyjęcie do używania Oprogramowania. Zatem wydatki te są nierozerwalnie związane z Oprogramowaniem i moment uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodu powinien być analogiczny.

Spółka wdrożyła Oprogramowanie i zaczęła z niego korzystać w sierpniu 2010 r. W tym też miesiącu uznała licencję na Oprogramowanie za wartość niematerialną i prawną do celów podatkowych.

W chwili przystępowania do Projektu strony założyły, iż z technicznego punktu widzenia, jednoczesne implementowanie Oprogramowania we wszystkich Spółkach (stronach umowy) nie będzie możliwe. W tym też dniu strony nie były w stanie oszacować, w którym momencie nastąpi implementacja Oprogramowania w konkretnej Spółce. Z uwagi na to, że Spółka należy do mniejszych spółek Grupy, fakt, że implementacja u Niej następuje w początkowym okresie implementacji, znajduje uzasadnienie nie tylko praktyczne, ale także umowne (umowne założenie implementacji począwszy od mniejszych spółek). Powyższe (moment implementacji) jest jednak czynnikiem losowym, nie powinien mieć zatem wpływu na ostateczną wysokość kosztów.

Podkreślenia wymaga konieczność rozróżnienia dwóch terminów używanych w odniesieniu do opisanego projektu:

* "oddania do używania", przez który należy rozumieć termin, od którego nastąpiła implementacja programu w Spółce,

* "zakończenie projektu" czyli termin, od którego oprogramowanie zostało zaimplementowane i uruchomione we wszystkich Spółkach Grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W którym momencie i w jaki sposób przedstawione poniżej wydatki poniesione przez Spółkę, dotyczące Oprogramowania i przebudowy istniejącego w Spółce programu finansowo - księgowego, stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie i trzecie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 25 stycznia 2011 r. nr ILPB4/423-274/10-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki przedstawione w stanie faktycznym, związane z nabyciem licencji na Oprogramowanie oraz dostosowaniem używanego programu finansowo-księgowego, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w następujący sposób i w następujących momentach:

Przed określeniem momentu, w którym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych można zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności należy wskazać, jaki charakter mają wydatki, a co się z tym wiąże, w jakiej formie koszty podatkowe mogą być rozliczane.

W przypadku kosztów Projektu, ponoszonych po wdrożeniu w Spółce Oprogramowania, a także kosztów ponoszonych po zakończeniu Projektu (w tym kosztów doskonalenia i aktualizacji Oprogramowania), Spółka winna je zaliczać bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w miesiącu poniesienia, tj. w miesiącu ujęcia ich w księgach rachunkowych. Wynika to z tego, iż ustawa podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwiększanie wartości początkowej jedynie w przypadku ulepszenia środków trwałych, nie przewiduje zaś takiego mechanizmu w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku ulepszeń wartości niematerialnych i prawnych (o ile ulepszenia te nie prowadzą do powstania nowych wartości niematerialnych i prawnych) należy stosować ogólne reguły zaliczania wydatków z tym związanych do kosztów uzyskania przychodu. Ponieważ wydatki te nie mają charakteru kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu (choć niewątpliwie istnieje wskazywany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskiwania przychodów przez Spółkę), będzie miał do nich zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie da się z góry ustalić okresu użytkowania oprogramowania i jego aktualizacji oraz udoskonaleń, koszty winny być potrącane w dacie ich poniesienia, przez co rozumie się dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie stosownego dowodu księgowego (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.