ILPB4/423-273/11-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa Spółki komandytowo - akcyjnej do spółki celowej - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa Spółki komandytowo - akcyjnej do spółki celowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem "B" Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna (dalej: "Spółka").

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na rynku deweloperskim. W ramach swojej działalności, Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę, posiada wstępne projekty budowlane i zamierza uzyskać niezbędne pozwolenia administracyjne, a następnie rozpocząć na przedmiotowym gruncie inwestycję budowlaną.

W związku z planowaną restrukturyzacją, Grupa, do której przynależy Spółka, rozważa wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa Spółki do spółki celowej, posiadającej formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnoszone przedsiębiorstwo obejmować będzie cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki celowej wchodzić będą przede wszystkim następujące składniki majątkowe należące obecnie do Spółki:

ii. umowa o pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem planowanej przez Spółkę inwestycji budowlanej,

iii. umowa najmu biura,

iv. umowa na obsługę księgową i finansową Spółki,

vi. umowy ubezpieczenia zawarte przez Spółkę,

Po wniesieniu przez Spółkę do spółki celowej ww. składników, spółka celowa będzie kontynuować działalność Spółki w całym Jej obszarze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie składników majątkowych, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, jako wkładu niepieniężnego do spółki celowej uznać należy za wniesienie przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym uznać, iż wydana w zamian nominalna wartość udziałów spółki celowej nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy na moment wniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszony w formie wkładu niepieniężnego ze Spółki do spółki celowej zespół wszystkich składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za jego wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do spółki celowej nie będzie stanowić w momencie aportu przychodu Wnioskodawcy a contrario przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Zgodnie art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone powyżej (w ust. 1) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powyższego, z uwagi na brak statusu podatnika podatku dochodowego Spółki, jej wspólnicy jako osoby prawne zobowiązani będą, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypisać sobie proporcjonalnie (do udziału w zyskach Spółki) przypadający na nich jako wspólników przychód i koszt z działalności gospodarczej Spółki.

Zgodnie z definicją legalną przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 3 ww. ustawy, oznacza ono przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."). Zgodnie zaś z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

Istotnym z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest podkreślenie, że definicja przedsiębiorstwa zawarta w k.c. ma dwojaki charakter. W pierwszej części, stanowiąc, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter normy ius cogens, natomiast w drugiej części, gdzie określone zostały przykładowe składniki przedsiębiorstwa, ma ona charakter normy ius dispositivium, stanowiąc jedynie egzemplifikację i w związku z tym katalog otwarty.

Powyższe oznacza, iż nie tylko wymienione w art. 55¹ k.c. elementy mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa, jak również nie wszystkie z wymienionych składników muszą w każdym przypadku być wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa, by można mówić o jego istnieniu. Na dowód powyższego wskazać należy wyraźnie zarysowane stanowisko judykatury stwierdzające, że pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 1766/10).

Samodzielność działania.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest jego samodzielność przejawiająca się w pełnej zdolności do niezależnego działania jako podmiot gospodarczy (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr IPPB3/423-60/10-2/MS oraz z dnia 16 lutego 2010 r. nr IPPB3/423-986/09-2/MS).

Samodzielność ta znajduje odzwierciedlenie w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadania własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych praw i obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zespół aportowanych składników posiada wymienione cechy, bowiem jest zindywidualizowany co do nazwy, posiada samodzielność organizacyjną, która umożliwia realizację działań gospodarczych, posiada własną dokumentację księgową oraz jest podmiotem praw i obowiązków.

Wnioskodawca podkreśla, że w skład aportu przedsiębiorstwa będą wchodzić takie składniki, które w pełni umożliwiają samodzielność działań spółki celowej (prowadzenie działalności deweloperskiej jako kontynuator działań zbywcy). Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa, prowadzi do słusznego wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo w działalności deweloperskiej. Skoro dotychczas przedstawione we wniosku składniki majątkowe skutecznie służyły do prowadzenia działalności Spółki, to przy przeniesieniu w całości nieprawidłowym byłoby przyjęcie, iż w wyniku aportu stracą one charakter przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe jako elementy przedsiębiorstwa.

Należy również wskazać na art. 55² k.c., stwierdzający, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten ustanawia dla stron swobodę odnośnie kwalifikacji określonych składników jako przedsiębiorstwa w ramach dokonania czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

Ponadto, wyraźnie zarysowane stanowisko judykatury i administracji podatkowej stwierdza, że dla przeniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu nie jest koniecznym przeniesienie całości składników majątkowych i niemajątkowych posiadanych przez zbywcę, a dla kwalifikacji jako przedsiębiorstwo wystarczy przeniesienie minimum środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (tak np. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. IV/CKN 51/01, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 13 września 2004 r. nr PP/005w-558/04/MBA).

Biorąc pod uwagę powyższe, a minori ad maius, skoro do klasyfikacji jako przedsiębiorstwo wystarczy aport tylko tych składników majątkowych i niemajątkowych, które zapewnią prowadzenie działalności gospodarczej, to tym bardziej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w którym Spółka planuje przenieść wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe do Niej należące, należy uznać taki aport za aport przedsiębiorstwa.

Podsumowując powyższe, cechami decydującymi o zakwalifikowaniu danego zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako przedsiębiorstwa są samodzielność oraz związana z nią zdolność do podejmowania przez nabywcę działań gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. prawo wieczystego użytkowania gruntu) można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Mając jednakże na uwadze, że składniki te w chwili obecnej stanowią autonomiczne przedsiębiorstwo, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności gospodarczej oraz że nie zostaną one wyłączone z aportu, uznać należy, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo.

W konsekwencji wniesienia przez Spółkę wskazanych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, spółka celowa jako podmiot otrzymujący wkład będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Ponadto, przy ocenie czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zorganizowanie zespołu określonych składników jako całości, gdyż art. 55¹ k.c. stanowi o "zorganizowanych składnikach majątkowych i niemajątkowych" (tak np. wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym oba aspekty występują - wymienione składniki są zdolne do realizacji zadań gospodarczych z zakresu działalności deweloperskiej oraz funkcjonują już jako organizacyjnie wyodrębniona całość.

W analizowanym przypadku, zespół składników przenoszonych w ramach aportu obejmuje zarówno składniki materialne (np. środki trwałe), jak i niematerialne (np. know - how i tajemnicę handlową Spółki z zakresu prowadzenia działalności deweloperskiej w odniesieniu do realizowania inwestycji budowlanych, w tym również budżetu projektu inwestycyjnego) oraz wszelkie należności i zobowiązania, wynikające z umów zawartych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością, które łącznie stanowią wyodrębniony kompleks gospodarczy realizujący zadania z zakresu działalności deweloperskiej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełnione zostaną wszelkie przesłanki niezbędne do zakwalifikowania przedmiotowego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jako, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to a contrario przytoczonego przepisu oraz mając na uwadze regulacje ww. ustawy w zakresie dochodów ze współwłasności (art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 tej ustawy), udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy w momencie ich objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.