ILPB4/423-267/14-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 2 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Są to samochody osobowe oraz inne pojazdy, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów prywatnych. Samochody te nie posiadają zaświadczeń z Okręgowych Stacji Kontroli Pojazdów wydanych przed 1 kwietnia 2014 r. o spełnieniu określonych warunków zgodnie z Ustawą VAT, pozwalających w pełni odliczać podatek od towarów i usług.

W pojazdach samochodach o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (tekst jedn.: innych aniżeli osobowe) liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

W zawartych z niektórymi pracownikami umowach o używanie ww. samochodów (ww. osobowych i innych pojazdów samochodowych) określono, że zakres obowiązków wykonywanych przez pracowników wymaga stałego korzystania z tych pojazdów do celów służbowych.

Zgodnie z zawartą umową pracownik może oprócz wykorzystywania samochodu do celów służbowych, wykorzystywać go także odpłatnie do celów prywatnych w zakresie przyznanej na ten cel niewielkiej puli kilometrów. Zasadniczo, mając na myśli cel prywatny, chodzi o dojazdy pracownika z miejsca zamieszkania do siedziby Wnioskodawcy i z powrotem. Ponadto samochody te są również w dyspozycji pracowników w dni wolne od pracy, gdyż bywa tak, że gdy np. Wnioskodawca prowadzi budowę niedaleko miejsca zamieszkania pracownika, to szybciej może on dojechać do miejsca świadczenia pracy (na tą budowę) z domu, aniżeli z siedziby Wnioskodawcy.

Pismem z 2 września 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na tak zadane pytania:

1. Czy samochody osobowe oraz inne pojazdy, o których mowa we wniosku, są środkami trwałymi w Spółce.

Samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe są środkami trwałymi Wnioskodawcy.

2. Jakie wydatki, od których nieodliczony podatek od towarów i usług może być kosztem uzyskania przychodów są przedmiotem interpretacji.

Wnioskodawca jest właścicielem pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Są to samochody osobowe oraz inne pojazdy, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów prywatnych. Samochody te nie posiadają zaświadczeń z Okręgowych Stacji Kontroli Pojazdów wydanych przed 1 kwietnia 2014 r. o spełnieniu określonych warunków zgodnie z Ustawą VAT, pozwalających w pełni odliczać podatek od towarów i usług.

W świetle powyższego Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku:

3. Czy wydatki wskazane przez Spółkę w pkt 2 ponosi wyłącznie Wnioskodawca, czy też część wydatków ponosi pracownik.

Wydatki, o których mowa w części II pkt Ad. 2 są co do zasady ponoszone przez Wnioskodawcę, a w wyjątkowych sytuacjach przez pracowników. Wyjaśniono to w części I Ad. 5 niniejszego uzupełnienia w części dot. podatku od towarów i usług:

Co do zasady Wnioskodawca pokrywa wszystkie koszty związane z tymi samochodami za wyjątkiem (co określa umowa) następujących kosztów, do których pokrywania zobowiązany jest pracownik, a mianowicie:

4. Czy wykorzystywanie przez pracownika samochodu "odpłatnie do celów prywatnych" oznacza, że pracownik płaci Spółce za korzystanie z tego samochodu; jeżeli nie - należy wskazać na czym ta odpłatność polega.

Zgodnie z umową pracownik wykorzystując samochód odpłatnie do celów prywatnych płaci Wnioskodawcy za to korzystanie, co wyjaśniono w części I Ad. 3 niniejszego uzupełnienia w części dot. podatku od towarów i usług:

Samochody są udostępniane pracownikom przez Wnioskodawcę w oparciu o tzw. "umowę używania samochodu" (dalej "umowa"). Według umowy samochód Wnioskodawcy jest wykorzystywany przede wszystkim do celów służbowych. Natomiast w umowie określono, że Wnioskodawca oddaje pracownikowi samochód do odpłatnego używania także do celów prywatnych. Wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu używania przez pracownika samochodu do celów prywatnych stanowi iloczyn deklarowanych przez pracownika liczby kilometrów do przejechania w danym okresie rozliczeniowym pomnożonej przez stawkę za 1 (jeden) kilometr używania samochodu do celów prywatnych wyliczonej na podstawie aktualnego aktu prawnego określającego wysokość oraz warunki ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży na obszarze kraju. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest rozliczane co miesiąc, na podstawie faktury VAT wystawionej na pracownika. W ocenie Wnioskodawcy tak skonstruowana cena wynajmu samochodu pracownikowi odpowiada cenie rynkowej stosowanej na rynku, na jakim działa Wnioskodawca, zatem stanowi realne wynagrodzenie za świadczenie tego typu usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w rozważanej sytuacji nieodliczony podatek od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a (tiret drugi) u.p.d.o.p. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej".

Zdaniem Wnioskodawcy w rozważanej sytuacji w przypadku:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Są to samochody osobowe oraz inne pojazdy, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów prywatnych. W zawartych z niektórymi pracownikami umowach o używanie ww. samochodów określono, że zakres obowiązków wykonywanych przez pracowników wymaga stałego korzystania z tych pojazdów do celów służbowych. Zgodnie z zawartą umową pracownik może oprócz wykorzystywania samochodu do celów służbowych, wykorzystywać go także odpłatnie do celów prywatnych w zakresie przyznanej na ten cel niewielkiej puli kilometrów. Wnioskodawca wskazał, że mając na myśli cel prywatny - chodzi o dojazdy pracownika z miejsca zamieszkania do siedziby Wnioskodawcy i z powrotem. Ponadto samochody te są również w dyspozycji pracowników w dni wolne od pracy. Samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe są środkami trwałymi Wnioskodawcy. W związku z posiadaniem opisanych samochodów Wnioskodawca ponosi:

Co do zasady Wnioskodawca pokrywa wszystkie koszty związane z tymi samochodami, za wyjątkiem (co określa umowa) kosztów, do których pokrywania zobowiązany jest pracownik (koszty wymienione w pkt 3 uzupełnienia wniosku). Zgodnie z umową pracownik wykorzystując samochód odpłatnie do celów prywatnych płaci Wnioskodawcy za to korzystanie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest rozliczane co miesiąc, na podstawie faktury VAT wystawionej na pracownika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

* jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Należy wyjaśnić, że podatek naliczony, o którym mowa w powyższym przepisie, to suma kwot podatku VAT określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika przy nabyciu towarów i usług lub potwierdzających dokonanie przedpłaty.

Należy wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje generalna zasada, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów niestanowiących kosztów podatkowych. Warunku tego nie spełniają wydatki związane z używaniem samochodu osobowego oraz innego pojazdu samochodowego na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą (na cele prywatne).

Zasada ta, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązuje również podatników, którzy odliczą 50% VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi - zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - jak i tych, którzy odliczą podatek VAT w pełnej wysokości. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) nie oznacza, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podatnicy ci zobligowani są do automatycznego pomniejszenia kosztów używania samochodu osobowego o 50%.

Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy wskazanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego należy wskazać na interpretację indywidualną z 17 września 2014 r. nr ILPP2/443-643/14-4/MR wydaną wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, z której wynika, że: "(...) odnośnie wydatków eksploatacyjnych, tj. kosztów napraw, przeglądów gwarancyjnych i pogwarancyjnych, kosztów doposażenia samochodów, które to wydatki są pokrywane przez Zainteresowanego, należy stwierdzić, że w tym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki, zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy.

(...) Zatem odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa, gazu oraz oleju napędowego przeznaczonych do napędu samochodów wykorzystywanych do prowadzenia działalności "mieszanej", tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych pracowników, o których mowa powyżej, należy stwierdzić, że Zainteresowanemu w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r.:

* nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. paliwa do napędu samochodów osobowych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej,

* przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. paliwo nabyte do napędu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Powyższe wynika z faktu, że samochody te posiadają 2 miejsca (siedzenia), a ich dopuszczalna ładowność jest większa niż 493 kg oraz 3 i więcej miejsc (siedzeń), a ich ładowność jest większa niż 500 kg - nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej".

Wobec powyższych stwierdzeń należy wskazać, że samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe są środkami trwałymi Wnioskodawcy, są zatem wykorzystywane do jego działalności gospodarczej, natomiast gdy wykorzystywane są prywatnie przez pracownika, to ponosi on płatność z tego tytułu. Zatem istnieje związek przyczynowo-skutkowy między uzyskiwanymi przychodami (z tytułu działalności gospodarczej oraz otrzymywanych od pracownika płatności) z ponoszonymi kosztami z tytułu opisanych w stanie faktycznym pojazdów. Tym samym nieodliczony podatek VAT w wysokości 50% z tytułu ponoszonych przez Spółkę wydatków eksploatacyjnych (tekst jedn.: kosztów przeglądów gwarancyjnych, pogwarancyjnych, kosztów napraw, kosztów doposażenia pojazdów itp.), w wysokości 50% z tytułu wydatków na paliwo, gaz i olej napędowy do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz w wysokości 100% z tytułu wydatków na paliwo, gaz i olej napędowy do samochodów osobowych stanowi koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując - niepodlegająca odliczeniu część podatku od towarów i usług od wydatków eksploatacyjnych dot. samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych oraz wydatków na paliwo, gaz i olej napędowy do innych pojazdów samochodowych, a także niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług od nabytego paliwa, gazu i oleju napędowego do samochodów osobowych, które to wydatki ponosi Spółka, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tej ustawy.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków eksploatacyjnych ponoszonych przez pracowników.

Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.