ILPB4/423-266/12-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych z tytułu spłaty przewalutowanych zobowiązań - jest prawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych z tytułu spłaty przewalutowanych zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, należącą do duńskiej Grupy Kapitałowej, której właścicielem jest duńska spółka akcyjna D. Spółka posiadała zobowiązania wobec D wyrażone dotychczas w walucie polskiej (PLN), w tym zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek, jak również zobowiązania handlowe. W związku z realizacją planu restrukturyzacji Grupy Kapitałowej oraz planu spłaty zobowiązań wobec D, Wnioskodawca (dłużnik) w porozumieniu z D (wierzycielem) dokonali w dniu 15 maja 2012 r. przewalutowania zobowiązań Spółki wyrażonych pierwotnie w walucie polskiej (PLN) na walutę obcą (EUR). Przewalutowania dokonano w oparciu o średni kurs wymiany walut ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z dnia 14 maja 2012 r. (tekst jedn.: 4,3000 PLN / EUR - zwany kursem faktycznie zastosowanym). Jednocześnie, umówiono się, że wszelkiego rodzaju rozliczenia ww. zobowiązań, w tym w drodze zapłaty, zostaną przeprowadzone po ww. uzgodnionym kursie waluty, niezależnie od terminu przeprowadzenia tego rozliczenia, który na moment przewalutowania nie mógł być dokładnie określony (założono jednak, że zapłata powinna nastąpić nie później niż do końca lipca 2012 r., co faktycznie nastąpiło 30 lipca 2012 r.).

W związku z przewalutowaniem zobowiązań, Spółka dokonała spłaty zobowiązań poprzez przelanie na rachunek bankowy D kwoty zobowiązań wyrażonej w EUR, będącej wynikiem przewalutowania. Środki na spłatę zobowiązań Spółka pozyskała z pożyczki walutowej udzielonej w EUR przez P S.A. (polski podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przy czym, wpływ środków w EUR od P S.A. na bieżący rachunek bankowy Spółki oraz spłata przez Spółkę kwoty zobowiązań wyrażonych w EUR na rzecz D nastąpiły tego samego dnia.

Strony założyły ponadto, że uzgodniony kurs przewalutowania (4,300 PLN / EUR) nie będzie odbiegał o więcej niż 5% od średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki i spłaty zobowiązań do D.

Wnioskodawca przyjął tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawcy nie powstały podatkowe różnice kursowe (o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub inne przysporzenia lub straty (tzw. różnice ekonomiczne) mające wpływ na przychody i koszty podatkowe, w związku ze spłatą przewalutowanych zobowiązań wobec D przy założeniu, że kurs 4,300 PLN / EUR nie odbiegał od średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki i spłaty zobowiązań do D o więcej niż 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w związku ze spłatą przewalutowanych zobowiązań wobec D nie powstały po stronie Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe, ani też inne przysporzenia lub straty (tzw. różnice ekonomiczne) mające wpływ na przychody i koszty podatkowe przy założeniu, że kurs 4,300 PLN / EUR nie odbiegał od średniego kursu ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki i spłaty zobowiązań do D o więcej niż 5%.

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zasady ustalania różnic kursowych według metody podatkowej określone zostały w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 15a ust. 2 i 3 zawierają katalog przypadków, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe (dodatnie i ujemne), mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanymi przepisami dodatnie / ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość:

Na mocy art. 15a ust. 4, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych (dodatnich bądź ujemnych), w przypadku spłaty zobowiązań, jest spełnienie trzech przesłanek:

* koszt został poniesiony / wyrażony (pożyczka zaciągnięta) w walucie obcej,

* zapłata zobowiązania (spłata pożyczki) została dokonana w walucie obcej,

* w dniu zarachowania kosztu (w przypadku pożyczki w dniu zaciągnięcia pożyczki) oraz w dniu uregulowania zobowiązania (w przypadku pożyczki w dniu spłaty pożyczki) wystąpiły różne kursy wymiany walut.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowe różnice kursowe mogą powstać tylko w sytuacji łącznego spełnienia wskazanych powyżej przesłanek.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż spłata przewalutowanych zobowiązań wobec D nie skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych (zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani też innego przysporzenia (tzw. różnic ekonomicznych) mającego wpływ na przychody i koszty podatkowe Spółki. W analizowanym przypadku bowiem nie zostały spełnione wszystkie wskazane w art. 15a ustawy przesłanki powstania podatkowych różnic kursowych.

Powyższe wynika z faktu, iż zobowiązania Wnioskodawcy wobec D ujęte zostały pierwotnie w księgach rachunkowych Spółki w walucie polskiej. Natomiast zgodnie z przywołanymi przesłankami, aby możliwe było powstanie podatkowych różnic kursowych konieczne jest, aby poniesiony koszt (zaciągnięta pożyczka) został wyrażony w walucie obcej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana operacja przewalutowania nie powoduje zmiany stosunku zobowiązaniowego, a przyczynia się wyłącznie do zmiany formy płatności z waluty polskiej na obcą. Przewalutowanie w szczególności nie powoduje spłaty zobowiązania pierwotnego i nie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania tyle, że w walucie obcej. W konsekwencji, zarówno zobowiązania handlowe, jak też pożyczki (zaciągnięte w PLN) nadal pozostają zobowiązaniami otrzymanymi w walucie polskiej. W takim przypadku dochodzi jedynie do spłaty zobowiązań w walucie obcej. Powyższe stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne. Przykładowo:

* w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygnatura II FSK 2110/08 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż: "umowa pożyczki (kredytu) została przez podatniczkę zaciągnięta w złotych polskich. Fakt późniejszej zmiany waluty spłaty zadłużenia nie oznacza, że zawarto nową umowę w walucie obcej, że powstały różnice kursowe";

* w wyroku z dnia 28 września 2010 r. sygnatura I SA/Gd 722/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł, iż: " (...) Oznacza to w konsekwencji, że przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy".

Ponadto, w związku ze spłatą przewalutowanych zobowiązań nie mogą wystąpić różnice kursów wymiany walut w dniu zarachowania kosztu (w przypadku pożyczki w dniu zaciągnięcia pożyczki) oraz w dniu uregulowania zobowiązania (w przypadku pożyczki w dniu spłaty pożyczki). W analizowanej sytuacji bowiem zobowiązania zostały zaciągnięte w walucie krajowej (PLN), co wyklucza zastosowanie jakiegokolwiek kursu wymiany walut.

Analizując przesłanki powstania podatkowych różnic kursowych określone w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż w przypadku spłaty zobowiązań przewalutowanych z PLN na EUR jedynie przesłanka dotycząca dokonania zapłaty zobowiązań (spłaty pożyczki) w walucie obcej jest spełniona. Jednakże wypełnienie wyłącznie jednej przesłanki nie ma wpływu na możliwość rozpoznania różnic kursowych, gdyż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek muszą zaistnieć łącznie.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku spłaty w EUR przewalutowanych zobowiązań wyrażonych pierwotnie w PLN po stronie Spółki nie wystąpiły różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, w takim przypadku, żaden inny przepis ustawy, w tym art. 12 ust. 1 pkt 1, nie daje podstaw do rozpoznania przez Spółkę podatkowych różnic kursowych.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w stanowisku Ministra Finansów prezentowanym w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 stycznia 2012 r. sygnatura ILPB4/423-391/11-3/ŁM potwierdził, iż: " (...) w wyniku spłaty kredytu / pożyczki udzielonej w PLN, a następnie przewalutowanej na walutę obcą, nie dojdzie do powstania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 października 2011 r. sygnatura ILPB4/423-247/11-4/DS stwierdził, iż: "Operacja otrzymania w PLN spłat należności wyrażonych w walucie obcej, czy też zapłaty świadczeń pieniężnych w PLN na poczet zobowiązań w walucie obcej jest neutralna podatkowo, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodu, ani po stronie przychodów. Powstałe różnice kursowe mają wyłącznie charakter rachunkowy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 marca 2010 r. sygnatura IPPB5/423-790/09-3/JS stwierdził, iż: "Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 lutego 2010 r. sygnatura ILPB3/423-1076/09-2/MM potwierdził, iż: " (...) w przypadku przewalutowania kredytu na obcą walutę nie dojdzie do powstania efektywnych podatkowo różnic kursowych, bowiem różnice pomiędzy złotówkową wartością udzielonej Pożyczki w dniu jej udzielenia a jej złotówkową wartością w dniu otrzymania zwrotu, należy uznać wyłącznie za różnice o charakterze statystycznym, ujmowane wyłącznie dla celów bilansowych, które nigdy nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 lutego 2010 r. sygnatura ITPB3/423-691/09/AM stwierdził, iż: "Wobec powyższego - biorąc pod uwagę normy prawne regulujące kwestię różnic kursowych - należy stwierdzić, iż tylko sytuacja spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych".

Stanowisko Spółki znajduje również uzasadnienie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 28 października 2010 r. sygnatura I SA/Sz 412/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdza: "Ze stanu faktycznego przestawionego przez Spółkę wynika, że kredyt zaciągnięty został w walucie polskiej a następnie kredytodawca w uzgodnieniu ze Spółką dokonał przewalutowania z PLN na walutę EUR i w dacie przewalutowania uzgodniony został kurs wymiany. W ocenie sądu taka operacja będzie neutralna pod względem podatkowym bowiem nie wywiera ona skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. Przewalutowanie nie wiąże się z faktycznym transferem środków pieniężnych, w wyniku przewalutowania kredytobiorca nie otrzymuje kredytu. Operacja przewalutowania nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, przewalutowanie kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą jest operacją wyłącznie rachunkową, która powoduje zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w PLN. Ponieważ samo zaciągnięcie kredytu w przypadku skarżącej Spółki nie nastąpiło w walucie obcej to podatkowe różnice kursowe nie powstaną również w momencie późniejszej spłaty przewalutowanej kwoty kredytu w złotych polskich, bowiem istota podatkowych różnic kursowych to różnica wartości kredytu wyrażona w złotych polskich otrzymanego w walucie obcej a wartością tego kredytu jaką ponieść musi podatnik dokonując zakupu waluty obcej na jego spłatę".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, iż wskazane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.