ILPB4/423-262/11-6/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 11 oraz art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych i ceny wykupu - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zakwalifikowania umowy użytkowania znaków towarowych, patentów i wzorów przemysłowych jako podatkowej umowy leasingu finansowego,

* ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu,

* zastosowania art. 11 oraz art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych, patentów oraz wzorów przemysłowych i ceny wykupu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest producentem zamocowań do budownictwa i przemysłu oraz elementów złącznych. W celu poprawienia Jego efektywności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób. W pierwszym etapie reorganizacji Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną (dalej: "Jednostka"), obejmującą następujące departamenty / dywizje, funkcjonujące obecnie w strukturze Spółki:

Poprzez realizowanie wszystkich przypisanych Jej funkcji, Jednostka będzie także uczestniczyć w budowaniu wartości znaków towarowych, patentów i wzorów przemysłowych, w szczególności w zakresie zwiększania ich rozpoznawalności, a także budowania wizerunku, pełniąc tym samym funkcje związane z zarządzaniem ww. wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W Spółce pozostanie natomiast głównie działalność produkcyjna i handlowa, w tym obsługa administracyjna realizacji zamówień.

W kolejnym etapie restrukturyzacji wyodrębniona Jednostka zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej spółki kapitałowej (dalej jako: "Nowa Spółka"). Nowa Spółka będzie członkiem Grupy.

W skład Jednostki, która zostanie wniesiona do Nowej Spółki, wejdą m.in. zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego prawa do znaków towarowych, patentów i wzorów przemysłowych (dalej odpowiednio: "Znaki Towarowe", "Patenty" i "Wzory Przemysłowe"):

Przedmiotowe Znaki Towarowe, Patenty i Wzory Przemysłowe będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie wartości niematerialne i prawne mogą natomiast podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16h tej ustawy.

Ze względu na przypisane do Jednostki prawa do Znaków Towarowych, Wzorów Przemysłowych oraz Patentów, po wyodrębnieniu Jednostki do Nowej Spółki, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nową Spółką umowę nienazwaną użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych (dalej jako: "umowa użytkowania") - celem odpłatnego ich używania.

Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Dodatkowo, umowa użytkowania będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych dokonuje Wnioskodawca. W związku z tym, Nowa Spółka nie wykaże otrzymanych aportem Znaków Towarowych, Wzorów Przemysłowych oraz Patentów w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych przez Wnioskodawcę po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych. Wartość początkowa Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych zostanie ustalona w wartości ceny netto wykazanej na fakturze sprzedaży wystawionej przez Nową Spółkę i będzie odpowiadać wartości rynkowej Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, po której Nowa Spółka nabędzie przedmiotowe Znaki Towarowe, Patenty i Wzory Przemysłowe od Wnioskodawcy w ramach aportu Jednostki w zamian za wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Nowej Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie trzecie.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 2 listopada 2011 r. nr ILPB4/423-262/11-4/MC i ILPB4/423-262/11-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing finansowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych, jak również ceny wykupu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych oraz ceny wykupu określony został w przepisach ustawy dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu finansowego. W odniesieniu do kalkulacji ceny wykupu nie będzie miał ponadto zastosowania przepis art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby umowa mogła stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, suma określonych w niej opłat, włączając cenę wykupu, musi być większa bądź równa wartości początkowej przedmiotu umowy. Przepisy ustawy definiują minimalną wartość, jaką muszą osiągnąć opłaty leasingowe, aby umowa mogła zostać zakwalifikowana jako leasing finansowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie definiują natomiast sposobu, w jaki winny być kalkulowane wysokości poszczególnych opłat w umowie oraz cena wykupu. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wysokość poszczególnych rat leasingowych może zostać określona w sposób dowolny, tj. jako raty równe lub malejące, pod warunkiem, że ich suma, uwzględniając cenę wykupu, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, sposób ustalania wysokości poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu nie będzie podlegać regulacjom z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której wysokość dochodu jednej ze stron czynności cywilnoprawnej zostaje zaniżona na skutek powiązań, które występują pomiędzy stronami transakcji. W przypadku leasingu finansowego, minimalną wartość opłat, jakie powinny zostać ustalone między stronami umowy, określają wprost przepisy prawa podatkowego dotyczące leasingu. Ewentualnym przedmiotem weryfikacji, czy nie wystąpiła sytuacja opisana w dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mógłby być jedynie sposób określenia wartości początkowej Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych, które następnie stanowić będą przedmiot leasingu. Niemniej jednak, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wartość początkowa Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych, które będą przedmiotem użytkowania, ustalona w wysokości ceny netto wynikającej z faktury wystawionej przez Nową Spółkę odpowiadać będzie wartości wynikającej z ich wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, a zatem odpowiadać będzie ona ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, mimo że w analizowanym zdarzeniu przyszłym leasing Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych stanowić będzie co do zasady transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zdaniem Spółki, skoro Ustawodawca pozostawił stronom umowy leasingu dowolność w kształtowaniu wysokości poszczególnych rat i ceny wykupu w ramach samej umowy, powyższe dotyczy również transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. A zatem, dokonując kalkulacji wysokości poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu, Spółka nie będzie zobowiązana do przeprowadzenia analizy porównawczej transakcji funkcjonujących na rynku, lecz strony będą mogły ustalić ich wysokość w sposób dowolny, byleby suma tych rat, uwzględniając cenę wykupu, odpowiadała co najmniej wartości początkowej Znaków Towarowych Patentów i Wzorów Przemysłowych zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w odniesieniu do ustalenia ceny wykupu nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie wystąpi, gdyż wartość rynkowa przedmiotu leasingu zostanie spłacona w sumie opłat leasingowych i ceny wykupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jeżeli:

Stosownie natomiast do ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody:

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w celu poprawienia efektywności Spółki, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji Jej działalności.

W pierwszym etapie reorganizacji Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną (dalej: "Jednostka"), obejmującą następujące departamenty / dywizje, funkcjonujące obecnie w strukturze Spółki:

Poprzez realizowanie wszystkich przypisanych Jej funkcji, Jednostka będzie także uczestniczyć w budowaniu wartości znaków towarowych, patentów i wzorów przemysłowych, w szczególności w zakresie zwiększania ich rozpoznawalności, a także budowania wizerunku, pełniąc tym samym funkcje związane z zarządzaniem ww. wartościami niematerialnymi i prawnymi. W Spółce pozostanie natomiast głównie działalność produkcyjna i handlowa, w tym obsługa administracyjna realizacji zamówień.

W kolejnym etapie restrukturyzacji wyodrębniona Jednostka zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej spółki kapitałowej (dalej jako: "Nowa Spółka"). Nowa Spółka będzie członkiem Grupy.

W skład Jednostki, która zostanie wniesiona do Nowej Spółki, wejdą m.in. zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego prawa do znaków towarowych, patentów i wzorów przemysłowych (dalej odpowiednio: "Znaki Towarowe", "Patenty" i "Wzory Przemysłowe"):

Ze względu na przypisane do Jednostki prawa do Znaków Towarowych, Wzorów Przemysłowych oraz Patentów, po wyodrębnieniu Jednostki do Nowej Spółki, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nową Spółką umowę nienazwaną użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych (dalej jako "umowa użytkowania") - celem odpłatnego ich używania.

Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Dodatkowo, umowa użytkowania będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych dokonuje Wnioskodawca. W związku z tym, Nowa Spółka nie wykaże otrzymanych aportem Znaków Towarowych, Wzorów Przemysłowych oraz Patentów w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych przez Wnioskodawcę po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych. Wartość początkowa Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych zostanie ustalona w wartości ceny netto wykazanej na fakturze sprzedaży wystawionej przez Nową Spółkę i będzie odpowiadać wartości rynkowej Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, po której Nowa Spółka nabędzie przedmiotowe Znaki Towarowe, Patenty i Wzory Przemysłowe od Wnioskodawcy w ramach aportu Jednostki w zamian za wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

W interpretacji z dnia 2 listopada 2011 r. nr ILPB4/423-262/11-4/MC uznano, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym umowa użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych zawarta przez Spółkę nie będzie stanowiła podatkowej umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, wydatki ponoszone przez Spółkę z tyt. przedmiotowej umowy będą rozpatrywane na podstawie art. 15-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazano, iż w przypadku, gdy Spółka określi wartość początkową zgodnie ze stanowiskiem tut. Organu wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2011 r. nr ILPB4/423-262/11-5/MC, a suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, odpowiadać będzie tej wartości, to umowa użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych stanowić będzie podatkową umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, ustalone w umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych, tj. raty kapitałowe, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztami uzyskania przychodów będą natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż "mimo że w analizowanym zdarzeniu przyszłym leasing Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych stanowić będzie co do zasady transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zdaniem Spółki, skoro Ustawodawca pozostawił stronom umowy leasingu dowolność w kształtowaniu wysokości poszczególnych rat i ceny wykupu w ramach samej umowy, powyższe dotyczy również transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi".

Podkreślić należy, iż cytowany wyżej artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem regulacji prawnej z art. 11 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Ponieważ zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę dotyczy podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenie czy w danej transakcji warunki rozliczeń między stronami umowy różnią się od warunków, które określiłyby między sobą niezależne podmioty, wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych warunki rozliczeń finansowych między tymi podmiotami.

Natomiast postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Tym samym, ocena czy do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych i ceny wykupu nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy zachodzą przesłanki do zastosowania ww. regulacji mieści się w gestii organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które dokonują tej oceny na podstawie przeprowadzonego stosownego postępowania.

Podkreślenia wymaga również fakt, że nowelizacja ustawy - Ordynacja podatkowa (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) wprowadziła od 1 stycznia 2006 r. przepisy działu IIa - Porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych (art. 20a Ordynacji podatkowej). Powyższe następuje w drodze wydanej - na podstawie art. 20i § 1 Ordynacji podatkowej - decyzji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowej sprawie należy zatem uznać za nieprawidłowe. Regulacja ta może znaleźć zastosowanie, bowiem przedmiotowa umowa użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych stanowi transakcję zawartą pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tym bardziej, iż zamiarem Wnioskodawcy jest ustalenie wartości początkowej Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych w wysokości ich wartości rynkowej, tj. niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ocena czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 17g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu, pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Jednakże, pojęcie "nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne, to jest niezwiązane z kosztami (albo tylko częściowo związane) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Podnieść należy, że niezależnie od formy nieodpłatnej, bądź i częściowo odpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Wskazując, iż wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy, ustawodawca określił również zasady ustalania ich wartości, w zależności od rodzaju świadczenia.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5a cyt. ustawy, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych określony został w art. 12 ust. 6a powołanej ustawy. Zgodnie z nim, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, iż istotnym postanowieniem art. 17g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, że przy przeniesieniu prawa własności do przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu podatkowej umowy leasingu finansowego, jeżeli cena sprzedaży będzie znacznie niższa od wartości rynkowej, cena ta nie podlega weryfikacji w trybie art. 14 tej ustawy. W odniesieniu bowiem do leasingu finansowego strony umowy nie są ograniczone koniecznością odnoszenia ceny do wartości hipotetycznej netto przedmiotu leasingu (tu: Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych). Strony leasingu finansowego mogą sprzedać przedmiot leasingu za cenę dowolną i nie będą narażone na oszacowanie przychodu z tytułu sprzedaży.

Powyższe ma jednak zastosowanie wówczas, gdy umowa użytkowania spełniać będzie przesłanki uznania jej za podatkową umowę leasingu finansowego.

Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

W interpretacji z dnia 2 listopada 2011 r. nr ILPB4/423-262/11-4/MC stwierdzono, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym umowa użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych zawarta przez Spółkę nie będzie stanowiła podatkowej umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, wydatki ponoszone przez Spółkę z tyt. przedmiotowej umowy będą rozpatrywane na podstawie art. 15-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazano, iż w przypadku, gdy Spółka określi wartość początkową zgodnie ze stanowiskiem tut. Organu wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2011 r. nr ILPB4/423-262/11-5/MC, a suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, odpowiadać będzie tej wartości, to umowa użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych stanowić będzie podatkową umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, ustalone w umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych, tj. raty kapitałowe, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztami uzyskania przychodów będą natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych.

Zatem w przypadku, gdy umowy użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych nie będzie można uznać za podatkową umowę leasingu finansowego (z uwagi na określenie wartości początkowej przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych w wysokości ich wartości rynkowej), to w sytuacji, gdy Spółka wykupi Znaki Towarowe, Patenty i Wzory Przemysłowe, a cena tego wykupu odbiegać będzie od ich wartości rynkowej, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać również należy na brzmienie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w powyższym przypadku stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z jego treścią, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż w odniesieniu do ustalenia ceny wykupu nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy tylko wówczas, gdy umowa użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych stanowić będzie podatkową umowę leasingu finansowego. W przeciwnym razie wskazana regulacja będzie mogła zostać zastosowana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.