ILPB4/423-255/11/15-S/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12, stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 18 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dopłatą do środka trwałego - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej pytań nr 1, 2, 3, 4 i 5,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 6.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dopłatą do środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca otrzymuje od dostawców dopłaty do środków trwałych. Dopłaty te Wnioskodawca otrzymuje w okresach nie zawsze powiązanych z momentem przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz w różnych kwotach (tzn. równych wartości początkowej środka trwałego, niższych lub wyższych od wartości początkowej).

Przykładowo w marcu 2010 r. Wnioskodawca otrzymał od dostawcy dopłatę do zakupu środka trwałego, który został przyjęty do użytkowania w styczniu 2009 r. Okres amortyzacji dla przedmiotowego środka trwałego wynosi 5 lat. Do momentu otrzymania dopłaty Spółka dokonywała miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, które były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymane przez Spółkę zwroty wydatków poniesionych na nabycie/wytworzenie środków trwałych nie stanowią przychodu Spółki do równowartości poniesionych wydatków na zakup/wytworzenie środka trwałego.

2. Czy w sytuacji, gdy otrzymana dopłata do środka trwałego przewyższa jego wartość początkową powstała w ten sposób nadwyżka stanowi przychód dla Spółki podlegający opodatkowaniu.

3. Czy w sytuacji zwrotu wydatków na nabycie/wytworzenie środka trwałego dokonywane przed dopłatą odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu w części zwróconej w całym okresie amortyzacji.

4. Czy można dokonać jednorazowego zmniejszenia kosztów z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za okresy przed otrzymaniem dopłaty w miesiącu, w którym otrzymano dopłatę.

5. Jaki kurs należy przyjąć do przeliczenia na złote otrzymanych dopłat w walucie obcej w celu ustalenia kwoty odpisów amortyzacyjnych, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu (ustalanej w proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dopłaty do wartości początkowej środka trwałego).

6. Czy w związku z wystąpieniem różnic między kursem zastosowanym do przeliczenia dopłaty z dnia poprzedzającego dzień jej faktycznego otrzymania a kursem z dnia poprzedzającego dzień nabycia środka trwałego powstaną różnice kursowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów, są zatem uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczaniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Katalog wydatków, które nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów został zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Obejmuje on m.in. wydatki na nabycie środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b). Takie rozwiązanie wynika z faktu, iż kosztami uzyskania przychodów związanymi z nabyciem środków trwałych, co do zasady, są odpisy amortyzacyjne dokonywane od tychże środków trwałych. Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środka trwałego, która została podatnikowi zwrócona.

Wnioskodawca otrzymuje zwrot poniesionych wydatków na nabycie/wytworzenie środków trwałych, co w zestawieniu z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy oznacza, iż w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu wydatków, odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem kwota, jaką Wnioskodawca otrzyma z tytułu zwrotu przedmiotowych wydatków, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, nie będzie stanowiła przychodu do równowartości poniesionych wydatków, gdyż Wnioskodawca nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej narzędzi w części stanowiącej wartość otrzymanych dopłat.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. akt ILPB3/423-787/09-5/ŁM), jak także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem z dnia 18 września 2008 r. WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 233/08 nie stanowią przychodu zwrócone przez wynajmującego wydatki poniesione przez spółkę na ulepszenie lokalu na podstawie faktury dokumentującej rekompensatę poniesionych nakładów, skoro amortyzacja od tej części nakładów nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. IPPB3/423-1692/08-2/GJ uznał " (...) jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą, dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy".

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środka trwałego, która została podatnikowi zwrócona. Oznacza to, iż w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu wydatków na wytworzenie/zakup środka trwałego dokonane odpisy amortyzacyjne należy uznać za koszty nie stanowiące uzyskania przychodu w całym okresie amortyzacji.

W ocenie Wnioskodawcy korekty odpisów amortyzacyjnych należy dokonać w odniesieniu do wszystkich dokonanych odpisów amortyzacyjnych od momentu przyjęcia środka trwałego do użytkowania, tj. od stycznia 2009 r., przy czym momentem ujęcia korekty będzie miesiąc otrzymania zwrotu wydatków od dostawcy. Powyższy sposób postępowania znalazł potwierdzenie w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z 1 marca 2011 r. (sygn. I SA/Bd 968/10). W ocenie Sądu "w sytuacji zwrotu wydatków na nabycie/wytworzenie środka trwałego odpisy nie stanowią kosztu w części zwróconej w całym okresie amortyzacji, a nie od momentu otrzymania dopłaty. Dlatego w miesiącu otrzymania dotacji, spółka będzie zobowiązana sporządzić stosowną korektę".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 czerwca 2010 r. (sygn. akt ITPB3/423-150b/10/AW) stwierdzając, iż "dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie dotacji #8722; zwrot nakładów poniesionych w związku z zakupem (wytworzeniem) środka trwałego, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Otrzymanie dotacji stanowi więc przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, równej kwotowo otrzymanemu zwrotowi nakładów na zakup (wytworzenie) środka trwałego i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów".

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził także "z uwagi na to, iż przyznana dotacja stanowić będzie zwrot wydatków na zakup (wytworzenie) środka trwałego uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, jej otrzymanie skutkować będzie #8722; w dacie otrzymanego dofinansowania #8722; zmniejszeniem bieżących kosztów podatkowych (za cały okres od rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania) odpisów amortyzacyjnych w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego. Od miesiąca, w którym otrzymano dofinansowanie natomiast, kosztem uzyskania przychodów nie będzie kwota odpisów amortyzacyjnych w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego".

Mając na uwadze powyższe w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymuje dopłatę już po przyjęciu środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji, nie ma obowiązku korygowania kosztów wstecz, powinien natomiast dokonać jednorazowego zmniejszenia kosztów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał dopłatę. Natomiast kolejne odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca powinien rozliczać po uwzględnieniu podziału na część dofinansowaną i część zakupioną/wytworzoną z własnych środków nie zaliczając tej pierwszej do kosztów uzyskania przychodu i nie dokonując zmiany wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy otrzymywane dopłaty do środka trwałego przewyższają jego wartość początkową, to powstałą w ten sposób nadwyżkę środków należy rozpoznać jako przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w miesiącu otrzymania zwrotu wydatków (nadwyżki).

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast według art. 15 ust. 1 ustawy koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Różnice kursowe powstają m.in. w przypadku, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa/niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze powyższe dopłaty w walucie obcej do nabytego wcześniej środka trwałego Wnioskodawca przelicza na złote wg kursu średniego poprzedzającego dzień jej otrzymania; natomiast w celu ustalenia kwoty odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu (ustalanej w proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dopłaty do wartości początkowej środka trwałego) Wnioskodawca przelicza dopłatę na złote wg kursu średniego poprzedzającego dzień nabycia środka trwałego.

W związku z różnicą między kursem zastosowanym do przeliczenia dopłaty z dnia poprzedzającego dzień jej faktycznego otrzymania a kursem przeliczeniowym z dnia poprzedzającego dzień nabycia środka trwałego powstają różnice kursowe. Różnice kursowe nie będą miały wpływu na cenę nabycia/koszt wytworzenia, ponieważ zostały naliczone po dniu przekazania do używania środka trwałego. Będą natomiast zwiększać lub zmniejszać przychody danego okresu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane dopłaty do środków trwałych nie stanowią przychodów podatkowych, o ile ich wartość nie przekracza wartości początkowej środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, z tytułu nabycia których Wnioskodawca otrzymał zwrot wydatków, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W stosunku do dokonanych przed otrzymaniem dopłat odpisów amortyzacyjnych, Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać jednorazową korektę w momencie otrzymania dopłaty. W związku z otrzymaną dopłatą powstaną różnice kursowe wynikające z różnicy między kursem zastosowanym do przeliczenia dopłaty z dnia poprzedzającego dzień jej faktycznego otrzymania a kursem z dnia poprzedzającego dzień nabycia środka trwałego (ustalonego w związku z korektą odpisów amortyzacyjnych).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 21 października 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-255/11-2/ŁM, w której stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dopłatą do środka trwałego uznał za:

* prawidłowe - w części dotyczącej pytań nr 1, 2 i 3,

* nieprawidłowe #8722; w części dotyczącej pytań nr 4, 5 i 6.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Otrzymane przez Spółkę zwroty wydatków poniesionych na nabycie/wytworzenie środków trwałych nie stanowią przychodu Spółki do równowartości poniesionych wydatków na zakup/wytworzenie tychże środków trwałych.

W sytuacji, gdy otrzymana dopłata do środka trwałego przewyższa jego wartość początkową powstała w ten sposób nadwyżka stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, która odpowiada wydatkom na ich nabycie/wytworzenie zwróconym Spółce nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w sytuacji otrzymania przez Spółkę dopłaty do środka trwałego już po przyjęciu go do użytkowania i rozpoczęciu amortyzacji, korekta kosztów uzyskania przychodu winna nastąpić wstecz, tzn. w miesiącach (okresach), w których odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do końcowej części wniosku wskazano natomiast, że kwotę dopłaty w dniu jej otrzymania należy przeliczyć wg kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania dopłaty. Ponadto w wyniku otrzymania przedmiotowej dopłaty nie powstaną podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem, które wpłynęło 7 listopada 2011 r., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 1 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423W-42/11-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 3 stycznia 2012 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 1 lutego 2012 r. nr ILPB4/4240-1/12-2/HS.

Sąd - po rozpoznaniu sprawy - wydał 13 kwietnia 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 166/12, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną, choć nie wszystkie zgłoszone pretensje zasługiwały na akceptację.

Jak wywiódł Sąd #8722; główna kontrowersja dotyczyła tego, w jakim okresie Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z otrzymaniem zwrotu wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych, od których dokonywała uprzednio odpisów amortyzacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zagadnienie samego tylko obowiązku korekty kosztów przychodu (w przedstawionej sytuacji) nie budziło wątpliwości żadnej ze stron.

Zdaniem Sądu Organ oceniając krytycznie stanowisko Spółki odnośnie do umiejscowienia korekty kosztów w bieżącym okresie rozliczeniom właściwym dla momentu, w którym doszło do zwrotu wydatków #8722; powołał się na brak podstawy prawnej takiego działania. Organ uznał, że wobec tego korekcie podlegają koszty w poszczególnych okresach, w których zostały uwzględnione (przy obliczeniu podstawy opodatkowania).

W opinii Sądu ostateczny wniosek Organu nie był prawidłowy. Faktem jest, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48, formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne.

Jak wskazał Sąd w stosunku do podatnika znajdują (znajdowały) zastosowanie dwie reguły: pierwsza #8722; określona w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz druga #8722; wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów ustalanych zgodnie z przepisami (art. 16a-16m) było więc prawidłowe. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji.

Jak podkreślił Sąd należy zwrócić uwagę, że akceptacja stanowiska Organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że Spółka #8722; korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji #8722; doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem). Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd zwrócił również uwagę, że ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym decydowała się zgodnie z wolą samego podatnika (art. 16e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma charakter zewnętrzny #8722; zwrot wydatków.

Tym samym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nieprawidłowo przyjął Organ, że Spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku.

Ponadto w wyroku Sąd zaakcentował, że nie były natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty skargi dotyczące powstania różnic kursowych w sytuacji otrzymania dopłaty w walucie. W tym zakresie stanowisko Organu interpretującego było prawidłowe.

W opinii Sądu, jak zasadnie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji Organ podatkowy, w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględnia się wyłącznie zrealizowane #8722; do dnia przyjęcia przedmiotowych składników majątkowych do używania #8722; różnice kursowe, powstałe zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2, które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Wynika to z przepisu art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc otrzymana przez Spółkę dopłata już po przyjęciu składnika majątkowego do używania i po rozpoczęciu odpisów amortyzacyjnych nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopłata ta powinna być przeliczona na złote, stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania dopłaty. Uzyskana w ten sposób kwota w złotych winna zostać odniesiona do wartości początkowej środka trwałego w celu obliczenia, jaka część odpisów amortyzacyjnych podlega korekcie w ramach kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że bezpodstawnie Organ stwierdził, że stanowisko Spółki w przedmiocie pytania nr 5 było nieprawidłowe (razem ze stanowiskiem odnośnie do pytania 4 i 6), skoro Spółka, jak i Organ zgodnie utrzymywały, że dopłatę w walucie należy przeliczyć według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania dopłaty.

Pismem z dnia 18 czerwca 2012 r. nr ILRP-007-170/12-2/MG Minister Finansów - przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1978/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna - jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.

Sąd stwierdził, że sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest korygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych (wytworzonych) środków trwałych, na które otrzymała dopłaty, tj.: od okresu rozliczeniowego, w którym Spółka otrzymała dopłatę (stanowisko Strony skarżącej, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji), czy też wstecz, tzn. od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko Organu interpretacyjnego).

Jednocześnie w uzasadnieniu NSA podkreślił, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem tej regulacji jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku otrzymania zwrotu (dopłaty) do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco #8722; w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca/okresu, w którym rozpoczęto amortyzację.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że aprobuje stanowisko zajęte w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, uznając zarazem, a wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, że literalna wykładnia analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji.

Jak podkreślił NSA podzielając w pełni argumentację Sądu pierwszej instancji, przytoczoną w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, dodać wypada, że do czasu otrzymania dopłaty podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto Sąd wskazał, że nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd Organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska Organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której Strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.

W opinii NSA do oczekiwanego przez Ministra Finansów skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mógł też doprowadzić zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy #8722; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne "odzwierciedlenie stanu faktycznego", polegające na uznaniu, że stanowiska Spółki oraz Organu #8722; w zakresie pytania 5 #8722; są tożsame. Uzasadniając ten zarzut Organ podał, że otrzymana w terminie późniejszym dopłata w walucie obcej do środka trwałego, który jest już amortyzowany, powinna być przeliczone na PLN w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a uzyskana w ten sposób kwota winna zostać odniesiona do wartości początkowej środka trwałego w celu obliczenia jaka część (albo całość) odpisów amortyzacyjnych nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny końcowo dodał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, zgodnie ze stwierdzeniem Organu przyjął, że stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopłata powinna być przeliczona na PLN wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania dopłaty, a uzyskana w ten sposób kwota w PLN winna zostać odniesiona do wartości początkowej środka trwałego w celu obliczenia, jaka część odpisów amortyzacyjnych podlega korekcie w ramach kosztów uzyskania przychodów (s. 7 i 8 uzasadnienia).

W dniu 28 października 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne - od dnia 7 sierpnia 2014 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej pytań nr 1, 2, 3, 4 i 5,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 6.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu przez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej. Do przychodów tych należą, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a#8722;16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów.

Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Ponadto, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, że otrzymuje ona od dostawców dopłaty do środków trwałych. Dopłaty te Wnioskodawca otrzymuje w okresach nie zawsze powiązanych z momentem przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz w różnych kwotach (tzn. równych wartości początkowej środka trwałego, niższych lub wyższych od wartości początkowej).

W przypadku otrzymania przez Spółkę zwrotu wydatków na nabycie/wytworzenie środka trwałego, odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a kwota jaką Spółka otrzyma z tytułu zwrotu przedmiotowych wydatków nie będzie stanowiła przychodu do równowartości poniesionych wydatków. Różnica wynikająca z nadwyżki otrzymanych środków nad wartością poniesionych wydatków stanowić będzie dla Spółki przychód dla celów podatkowych.

Reasumując #8722; otrzymane przez Spółkę zwroty wydatków poniesionych na nabycie/wytworzenie środków trwałych nie stanowią przychodu Spółki do równowartości poniesionych wydatków na zakup/wytworzenie tychże środków trwałych.

W sytuacji, gdy otrzymana dopłata do środka trwałego przewyższa jego wartość początkową, powstała w ten sposób nadwyżka stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, która odpowiada wydatkom na ich nabycie/wytworzenie, zwróconym Spółce nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że w marcu 2010 r. otrzymała od dostawcy dopłatę do zakupu środka trwałego, który został przyjęty do użytkowania w styczniu 2009 r. Okres amortyzacji dla tego środka trwałego wynosi 5 lat. Do momentu otrzymania dopłaty Spółka dokonywała miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, które były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania tych korekt. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, tj. czy koszty te powiększa się (pomniejsza) w okresie bieżącym (w dacie wystąpienia korekty), czy też wstecz.

Z uwagi na to, że otrzymana dopłata stanowić będzie zwrot wydatków na nabycie/wytworzenie środka trwałego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne, jej otrzymanie skutkować będzie - w dacie otrzymanej dopłaty - zmniejszeniem bieżących kosztów podatkowych (za cały okres od rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dopłaty) odpisów amortyzacyjnych w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dopłaty do wartości początkowej środka trwałego. Od miesiąca, w którym otrzymano dopłatę natomiast, kosztem uzyskania przychodów nie będzie kwota odpisów amortyzacyjnych w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dopłaty do wartości początkowej środka trwałego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nie zachodzi konieczność korygowania wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych w miesiącach przed otrzymaniem dopłaty. Tym samym z chwilą otrzymania dopłaty Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując #8722; w sytuacji otrzymania dopłaty do środka trwałego Spółka może dokonać jednorazowego zmniejszenia kosztów z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za okresy przed otrzymaniem dopłaty w miesiącu, w którym otrzymano dopłatę.

Odnośnie natomiast do wystąpienia różnic kursowych związanych z otrzymanym zwrotem wydatków należy wskazać, że stosownie do treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy miedzy wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 tej ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Powyżej zacytowane przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1-5 oraz ust. 3 pkt 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,

* gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Należy wskazać, że unormowania art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog ten jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca: dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Z wniosku Spółki wynika, że otrzymuje ona dopłaty w walucie obcej stanowiące zwrot wydatków na nabycie/wytworzenie środków trwałych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

Definicję ceny nabycia zawiera art. 16g ust. 3 ww. ustawy, natomiast definicję kosztu wytworzenia - art. 16g ust. 4 ustawy.

Jednocześnie stosownie do art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Tym samym w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględnia się wyłącznie zrealizowane - do dnia przyjęcia niniejszych składników majątkowych do używania #8722; różnice kursowe (powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Od ustalonej na podstawie powyższych przepisów wartości początkowej środka trwałego (wyrażonej w PLN) Spółka dokonuje, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych.

Otrzymana przez Spółkę w terminie późniejszym dopłata w walucie obcej do środka trwałego, który jest już amortyzowany, powinna być przeliczona na PLN w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wg kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania dopłaty. Uzyskana w ten sposób kwota w PLN winna zostać odniesiona do wartości początkowej tegoż środka trwałego w celu obliczenia jaka część (bądź całość) odpisów amortyzacyjnych nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dopłata otrzymana w walucie obcej nie spełnia kryteriów, które na gruncie podatkowym (tekst jedn.: art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powodowałoby powstanie różnić kursowych.

Zatem otrzymanie dopłaty w walucie obcej do nabytych/wytworzonych już środków trwałych pozostaje bez wpływu na obliczoną wartość początkową tych środków oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wysokość otrzymanej dopłaty ma jedynie wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów, gdyż kosztem tym mogą być jedynie odpisy amortyzacyjne w tej części, w jakiej wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych nie zostały Spółce zwrócone.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku otrzymania dopłaty nie występuje pojęcie przychodu należnego, a tylko różnica między wartością przychodu należnego wyrażoną w walucie obcej w dniu jego powstania a wartością tego przychodu w dniu faktycznego otrzymania (przy zastosowaniu właściwych kursów waluty) stanowi podatkową różnicę kursową. Tym samym różnica między wartością dopłaty przeliczoną wg kursu średniego z dnia poprzedzającego dzień jej faktycznego otrzymania a kursem z dnia poprzedzającego dzień nabycia środka trwałego nie stanowi podatkowej różnicy kursowej podlegającej uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując #8722; kwotę dopłaty w dniu jej otrzymania należy przeliczyć wg kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania dopłaty. Ponadto w wyniku otrzymania niniejszej dopłaty nie powstaną podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 21 października 2011 r. nr ILPB3/423-255/11-2/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.