ILPB4/423-253/10-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 10 stycznia 2011 r. nr ILPB4/423-253/10-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Ponadto kosztem uzyskania przychodów - art. 15 ust. 6 ww. ustawy - są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Amortyzacji stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1 podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, których wartość początkową ustala się stosując przepisy art. 16g ust. 3-5 tej ustawy. Nie uważa się jednak za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, albo zwróconym podatnikowi w jakiekolwiek formie. Analizując treść ww. przepisów, należy stwierdzić, iż uzyskany częściowy zwrot wartości uprzednio poniesionych nakładów, stanowi dla Spółki przychód. Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, przychodu Spółki nie stanowi ta część wydatków, która nie została przez niego zaliczona do kosztów podatkowych (w postaci odpisów amortyzacyjnych). Wartość netto wystawionej przez Spółkę faktury z tytułu poniesionych nakładów nie będzie więc stanowić przychodu do opodatkowania tylko w tej części, w której wydatki nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Nie stanowią natomiast kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tej części wartości składnika majątku odpowiadającej poniesionym nakładom inwestycyjnym w obcym środku trwałym, które zostaną częściowo zwrócone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy.

Wskazać przy tym należy, iż ponieważ Spółka po zwrocie nakładów inwestycyjnych w dalszym ciągu prowadzić będzie dotychczasową działalność gospodarczą w tym samym lokalu, to - w ocenie Wnioskodawcy - nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - w części niepokrytej zwrotem nakładów od Wynajmującego stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie (zabezpieczenie) już istniejącego źródła przychodów;

* wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, stosownie do art. 16a ust. 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5 ww. ustawy. Przepisy te stanowią o wartości początkowej składników majątku ustalonej na podstawie ceny nabycia lub kosztów wytworzenia.

Stosownie do art. 16i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zaś, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka użytkuje - na podstawie umowy najmu zawartej na czas określony - lokal, który został przez Nią zaadaptowany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Poczynione nakłady Spółka zakwalifikowała jako inwestycję w obcym środku trwałym i od stycznia 2010 r. rozpoczęła jego amortyzację. Ponadto Spółka wskazała, iż rozwiąże przedmiotową umowę najmu, w wyniku czego otrzyma zwrot znacznej części przedmiotowych nakładów. Następnie Spółka podpisze nową umowę najmu (dotyczącą tego samego lokalu), jednakże na czas nieokreślony.

Zatem, w przypadku, gdy Spółka otrzyma zwrot poniesionych nakładów, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, to kwota tego zwrotu odpowiadająca niezamortyzowanej części tej inwestycji nie będzie stanowić przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie w wyniku rozwiązania umowy poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym zostaną przekazane Wynajmującemu, tym samym Spółka nie będzie miała możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W tym miejscu wskazać również należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Odnosząc powyższe przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego, w ocenie tut. Organu, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym (poniesionych nakładów na zaadaptowanie lokalu w najmie), dochodzi do wygaśnięcia pierwszej umowy i przekazania tychże nakładów (zgodnie z postanowieniami porozumienia) właścicielowi, niezamortyzowana i jednocześnie nie zwrócona przez Wynajmującego ich część nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taką inwestycję, nie dochodzi bowiem do fizycznej likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania w związku z rozwiązaniem umowy najmu.

Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z wydaniem (zwrotem) lokalu wraz z nakładami właścicielowi na podstawie postanowień tej umowy.

W wyniku wygaśnięcia pierwszej umowy najmu oraz przejęcia na własność przez wynajmującego lokalu wraz z poniesionymi wydatkami na jego adaptację, Spółka traci możliwość ich amortyzowania, a tym samym do zaliczenia niezamortyzowanej wartości przedmiotowej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Wprawdzie w przedmiotowej sprawie została zawarta kolejna umowa najmu, jednak z uwagi na zapis powołanego wcześniej art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają budynki oddane do używania na podstawie najmu, prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie przysługuje Spółce.

Reasumując, z uwagi na powyższe, a także na przepis art. 15 ust. 1 ustawy, tj. braku istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanym przychodem niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym pomniejszona o kwotę otrzymanego zwrotu nakładów nie będzie stanowić dla Spółki jednorazowo kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.