ILPB4/423-250/14-2/ŁM - Ustalenie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów p.d.o.p. w Polsce. Aktualnie Spółka planuje zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) z siedzibą w Polsce.

SKA powstała przed 12 grudnia 2013 r., tj. przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: Ustawa nowelizująca). Zgodnie z umową spółki SKA obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się w trakcie roku 2013, a zakończy się w trakcie roku 2014. SKA nie dokonała ani nie dokona zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tj. po 12 grudnia 2013 r.

Jednocześnie przed końcem obecnego roku obrotowego SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: Spółka Komandytowa). Przekształcenie SKA w Spółkę Komandytową nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

W wyniku omawianego przekształcenia Spółka stanie się wspólnikiem Spółki Komandytowej, która wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA. Jednocześnie w wyniku przekształcenia majątek SKA stanie się w całości majątkiem Spółki Komandytowej, która będzie funkcjonować jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów ustawy o p.d.o.p., Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie:

1. Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę Komandytową nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę Komandytową nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

W ocenie Spółki powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności argumenty przedstawione poniżej.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p. został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wyliczenie wskazane w omawianym przepisie nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p.

Jednocześnie w przepisach ustawy o p.d.o.p. nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

W ocenie Spółki opisane powyżej przekształcenie SKA w Spółkę Komandytową nie spowoduje powstania po stronie Spółki żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Jednocześnie w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę Komandytową Spółka, jako wspólnik SKA, a następnie - po przekształceniu - Spółki Komandytowej nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem Spółki Komandytowej). W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie podstaw do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia SKA w Spółkę Komandytową powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wartości niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia, ponieważ przepis ten, w brzmieniu przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej, określał skutki podatkowe przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, podczas gdy przekształcenie SKA w Spółkę Komandytową jest odmiennym procesem - przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową.

W konsekwencji, w opinii Spółki, w związku z przekształceniem SKA w Spółkę Komandytową nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

Spółka pragnie wskazać, że przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyżej stanowisko w odniesieniu do traktowania podatkowego przekształcenia spółek osobowych w inne spółki osobowe jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-1171/13/CzP wydanej 9 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub spółkę komandytową dla Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem takiej spółki komandytowo-akcyjnej, nie powstanie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-368/13-2/DS wydanej 4 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "w związku z przekształceniem Spk w Spj nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr IPTPB3/423-331/13-5/MF wydanej 28 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "przekształcenie SKA, której będzie wspólnikiem, w spółkę jawną nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu do opodatkowania podatkiem CIT";

* interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-299/13-2/MC wydanej 29 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "w związku z przekształceniem SKA w spółkę jawną nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-217/13-4/MW wydanej 18 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "po stronie akcjonariuszy SKA nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o CIT z tytułu przekształcenia SKA w inną spółkę osobową, tj. SK lub SJ";

* interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-206/13-2/AM wydanej 24 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "przekształcenie SK w SKA będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności na moment przekształcenia po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem SKA w Spółkę Komandytową nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 tej ustawy wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

* spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia); jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,

* spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 4a pkt 19 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 21 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych - w zależności od statusu cywilno-prawnego - byli wspólnicy tych spółek.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Wobec takiego brzmienia ww. regulacji, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także treść art. 6 ustawy zmieniającej.

I tak - zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jak stanowi art. 11 ustawy zmieniającej: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Z dokonanego w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zastrzeżenia wynika, że w przypadkach wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, które to przypadki będą miały miejsce po 31 grudnia 2013 r. (bez znaczenia zatem jest tu fakt, czy spółka komandytowo-akcyjna jest, czy też nie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Ponadto dokonując oceny zakresu stosowania przepisu art. 6 ustawy zmieniającej należy wskazać, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która do tego dnia nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że sposób ustalenia wysokości przychodów - w oparciu o wymieniony przepis - odpowiada systemowo przyjętym w podatku dochodowym rozwiązaniom. Dlatego też zakres jego stosowania determinowany jest zasadami ogólnymi w opodatkowaniu dochodów (np. brak uprawnienia do podwójnego rozliczania kosztów podatkowych, związek przyczynowo-skutkowy kosztu z przychodem), jak również sposobem opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółki komandytowo-akcyjnej w okresie przed 1 stycznia 2014 r. (z uwzględnieniem zasad określonych art. 4 ustawy zmieniającej).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), której obecny rok obrotowy rozpoczął się w roku 2013, a zakończy w 2014. Przed upływem tegoż roku obrotowego dojdzie do przekształcenia SKA w spółkę komandytową (dalej: Spółka Komandytowa).

Przenosząc powyższy opis sprawy na grunt przedstawionych regulacji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przepis przejściowy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej znajdzie zastosowanie. To oznacza natomiast, że wartość niepodzielonych zysków SKA stanowić będzie przychód Wnioskodawcy.

Przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy także tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację (mowa tu jest o ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.)).

Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu tej nowelizacji jej celem było objęcie opodatkowania zysków niepodzielonych między wspólników. Ustawodawca - zapisem w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy - rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że użyte w powyższym przepisie pojęcie "niepodzielonych zysków w spółce" należy rozważać w kontekście faktycznie uzyskanych przychodów wspólników. W ten sposób "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), tj. stanowi zysk danego roku obrotowego bądź zysk, który pozostał w spółce i zasilił np. kapitał zapasowy.

Jednocześnie Wnioskodawca - ustalając przychód z powyższego tytułu - nie ma prawa do pomniejszenia go o wartość algorytmu wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Należy bowiem wskazać, że do 31 grudnia 2013 r. dochód akcjonariusza opodatkowany był w wysokości faktycznie wypłaconej (postawionej do dyspozycji) dywidendy, a nie na zasadzie rozliczania przychodów i kosztów generowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Jednocześnie - z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego - Wnioskodawca nie ma także prawa do pomniejszenia przychodu o wydatki na nabycie/objęcie akcji w SKA.

W związku z powyższym wskazaniem, jeżeli akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (tu: SKA) zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to wartość niepodzielonych zysków w tej spółce - w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną (tu: w Spółkę Komandytową) - stanowić będzie przychód, który określa się na dzień przekształcenia.

Reasumując - w sytuacji przekształcenia SKA (w której Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem) w Spółkę Komandytową dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w wysokości wartości niepodzielonych zysków SKA.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.