ILPB4/423-250/11-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, obok projektowania dekoderów do odbioru telewizji cyfrowej, wykonuje naprawę i odnawianie dekoderów wykonanych przez inny podmiot wg projektów Spółki.

W związku ze znacznym wzrostem liczby dekoderów będących w użytkowaniu wystąpił gwałtowny przyrost zapotrzebowania na usługi serwisowe Spółki. Aby sprostać temu zapotrzebowaniu, Spółka wynajęła w 2009 i 2010 r. dwie hale dla potrzeb serwisowych (w Z i Ś) i dokonała ich przystosowania dla potrzeb i wymagań związanych z tą działalnością.

Koszty adaptacji hal zaliczono do inwestycji w obcych środkach trwałych i amortyzowano wg stawki 10%.

Ze względów logistycznych i ekonomicznych (utrzymywanie trzech magazynów części zamiennych, rozdział zleceń i przemieszczanie dekoderów między poszczególnymi lokalizacjami itd.), rozwiązanie to było nie do utrzymania, wobec tego podjęto decyzję o budowie nowej hali obok siedziby firmy.

W czerwcu 2011 r. ukończono budowę i przeniesiono działalność serwisową do nowej hali.

Równocześnie wynajmowane obiekty zwrócono właścicielom i dokonano spisania niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych (na kwotę 249.331,38 PLN).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczyć niezamortyzowaną część zlikwidowanych inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oparte są na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy, straty w środkach trwałych mogą być pokryte odpisami amortyzacyjnymi nie tylko w całości, ale także w jakiejś części. Ustawa wprost dopuszcza taką sytuację, kiedy środek trwały nie będzie zamortyzowany w całości, i tylko w tej zamortyzowanej już uprzednio części strata taka nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Ponadto, z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy wynika, że skoro nie jest kosztem podatkowym tylko ta strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, która stanowi konsekwencję zmiany rodzaju działalności, to kosztem takim jest likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będąca konsekwencją innej przyczyny niż zmiana rodzaju działalności.

W niniejszej sprawie likwidacja środka trwałego nie nastąpiła jako konsekwencja zmiany rodzaju działalności, lecz w wyniku wypowiedzenia umów najmu.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "strata" oraz "likwidacja". Z całą pewnością terminu "likwidacja" nie można utożsamiać z fizycznym zniszczeniem środka trwałego (teza z wyroku WSA w Krakowie z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 228/11).

W niniejszej sprawie likwidacja inwestycji w obcych środkach trwałych nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności, w związku z tym nieumorzona wartość tej inwestycji może zostać ujęta w kosztach podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki w analizowanym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (zob. dla przykładu wyrok NSA z 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 109/10; wyrok WSA w Rzeszowie z 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 335/10; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 124/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1666/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1245/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 552/09; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 809/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 546/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 768/09; wyrok WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 307/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 189/09; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 348/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie oraz zwiększenie przychodów lub zachowanie bądź zabezpieczenie już istniejącego źródła przychodów,

* wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji podlegają również, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zaś, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku zakończenia umowy najmu i zwrotu obcego środka trwałego, gdy okres jego używania nie był wystarczający, aby poniesione na niego nakłady zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów, podatnik nie ma możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek (...) zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym (...) zaprzestano tej działalności.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario z analizowanej normy prawnej należy stwierdzić, iż w określonym przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

* ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,

* utrata przydatności gospodarczej nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,

podatnik może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata natomiast oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać.

Wobec powyższego, likwidację, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji, nie można mówić o "likwidacji" inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku "nakładów" (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną bowiem faktycznej likwidacji (likwidacja taka nie może jednak następować w związku z utratą przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności).

Tak więc, Spółka nie ma też możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych bezpośrednio do kosztów podatkowych w wysokości niezamortyzowanej części tych inwestycji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Rozwiązanie umowy najmu nie spowoduje bowiem likwidacji rozumianej jako zużycie (zniszczenie).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie tut. Organu, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcych środkach trwałych dojdzie do wygaśnięcia umowy najmu i przekazania wynajmowanych pomieszczeń właścicielowi, niezamortyzowana część tych inwestycji nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. U Spółki amortyzującej dotychczas inwestycje w obcych środkach trwałych nie dochodzi bowiem do fizycznej ich likwidacji, rozumianej jako zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania ich użytkowania w związku z wygaśnięciem umowy najmu.

Spółka nie ma bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, lecz z wydaniem (zwrotem) pomieszczeń właścicielowi na podstawie postanowień ww. umowy.

Zatem, z uwagi na powyższe, a także na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. braku fizycznej likwidacji, nieumorzona wartość inwestycji w obcych środkach trwałych nie będzie stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. Nie ma tu znaczenia, czy wynajmujący odkupi od Spółki poczynione nakłady, czy też nie.

Reasumując, rozwiązanie umowy najmu nie daje Spółce prawa do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla Spółki może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu.

Jednocześnie dodać należy, iż jeżeli na rzecz Wnioskodawcy doszłoby do zwrotu poczynionych nakładów, wówczas na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych.

Dodatkowo należy podkreślić, że Podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak orzeczenia przeciwne, np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 468/10 oraz z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 105/10, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1269/08.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.