ILPB4/423-245/14-6/MC - Ustalenie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) oraz 2 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów p.d.o.p. w Polsce.

Aktualnie Spółka planuje zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) z siedzibą w Polsce.

SKA powstała przed 12 grudnia 2013 r., tj. przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: Ustawa nowelizująca). Zgodnie z umową spółki SKA, obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się w trakcie roku 2013, a zakończy się w trakcie roku 2014. SKA nie dokonała ani nie dokona zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tj. po 12 grudnia 2013 r.

Jednocześnie przed końcem obecnego roku obrotowego SKA planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

W wyniku omawianego przekształcenia Spółka stanie się wspólnikiem Spółki z o.o., która wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA.

SKA będzie posiadać kapitał zakładowy i zapasowy. Wskazane kapitały zostaną utworzone z wkładów pieniężnych i niepieniężnych (aport). Wnioskodawca zakłada również, że w trakcie trwania obecnego roku obrachunkowego SKA może wypracować zysk. Po przekształceniu wartość kapitału zapasowego Spółki z o.o. będzie odpowiadać wartości kapitału zapasowego SKA. Z kolei wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. będzie odpowiadać sumie wartości wkładu wniesionego przez komplementariusza oraz wartości nominalnej kapitału akcyjnego SKA.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w Spółce z o.o. (spółce przekształconej) uczestniczyć będą zarówno akcjonariusz, jak też komplementariusz SKA (spółki przekształcanej).

Stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej SKA na udziały w przekształconej Spółce z o.o. będzie tożsamy, tzn. Spółka będzie posiadać taki sam procent udziałów w Spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SKA jak procent udziału w sumie kapitału zakładowego SKA (posiadanego przez Wnioskodawcę) i wkładu komplementariusza, przed przedmiotowym przekształceniem.

Planowane jest przy tym, aby poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia, ustalony w umowie spółki, odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA wynikającemu z umowy spółki przekształcanej. Wnioskodawca pragnie jednocześnie nadmienić, że na moment przedmiotowego przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat z SKA (np. z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie).

Pismem z 22 sierpnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2013 r. w SKA, w której Spółka planuje zostać akcjonariuszem, wspólnikami nie były osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów ustawy o p.d.o.p., Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie:

Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

W opinii Wnioskodawcy żaden z przepisów ustawy o p.d.o.p. nie wiąże ze zdarzeniem obejmującym przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. powstania przychodu bądź innego przysporzenia oraz nie definiuje wartości przychodu, bądź innego przysporzenia, jaka mogłaby w takim momencie podlegać opodatkowaniu. W szczególności, w momencie omawianego przekształcenia nie powstanie przychód w wysokości niepodzielonych zysków wypracowanych przez SKA, obejmujących zasadniczo zysk roku bieżącego, do momentu przekształcenia (ustawa o p.d.o.p. przewiduje bowiem opodatkowanie omawianych zysków jedynie w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej (od 1 stycznia 2014 r. - spółki będącej podatnikiem) w spółkę osobową (od 1 stycznia 2014 r. - spółkę nie będącą osobą prawną), co nie ma miejsca w analizowanym przypadku).

W ocenie Wnioskodawcy stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie powoduje powstania żadnego przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., uzasadniają w szczególności przedstawione poniżej argumenty.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p. został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wyliczenie wskazane w omawianym przepisie nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p. W związku z powyższym katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. należy traktować jako katalog otwarty i nie należy się ograniczać wyłącznie do kategorii wymienionych bezpośrednio w treści wspomnianego przepisu.

Jednocześnie w przepisach ustawy o p.d.o.p. nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

Przekładając powyższe rozważania na przypadek wskazany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, opisane powyżej przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie spowoduje powstania u Spółki żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. Spółka, jako akcjonariusz SKA, a następnie - po przekształceniu - jako wspólnik Spółki z o.o., nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem Spółki z o.o.). W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie podstaw do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. stanowi więc wyłącznie efektywną wymianę akcji SKA na udziały Spółki z o.o., nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie Spółki. Przysporzenie takie miałoby niewątpliwie miejsce w momencie sprzedaży udziałów Spółki z o.o., co w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca.

Podobnie, w opinii Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. w momencie przekształcenia kapitału akcyjnego SKA na udziały, czy przekształcenia kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio emisyjnego na kapitał zapasowy przekształconej Spółki z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu SKA nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem ustawa o p.d.o.p. nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie np. do przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe).

Przekształcenie w przedmiotowym przypadku należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku Spółki z o.o. po przekształceniu, tj. majątek Spółki z o.o. odpowiada majątkowi SKA. Przedmiotowe działanie skutkuje wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie prowadzi natomiast do powstania żadnego przysporzenia po stronie Spółki.

Dodatkowo ewentualne zyski SKA osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie nie zostaną wypłacone w żadnej formie, przekazane zostaną natomiast na kapitał zapasowy przekształconej Spółki z o.o.

Ponadto, co Wnioskodawca pragnie podkreślić, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten określa skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy w przypadku przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. Spółka w wyniku takiego przekształcenia stanie się udziałowcem Spółki z o.o. poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje zatem objęcie udziałów. Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. nie zostanie spełniona, Spółka z tytułu przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.

Spółka pragnie wskazać, że przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-421a/13/AW wydanej 23 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr IPTPB3/423-33I/13-4/MF wydanej 28 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego";

* interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-326/13-4/MC wydanej 12 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "w razie przekształcenia SKA w Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-282/13-7/DS wydanej 22 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr ITPB4/423-5/13/AM wydanej 15 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie spełniona, Spółka z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z o.o. nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy".

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem SKA w Spółkę z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.