ILPB4/423-245/11-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash - poolingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash - poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza przystąpić do kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową nordic cash pooling (dalej zwany Systemem), w którym zaangażowane będą następujące kategorie podmiotów: bank (S Szwecja, S Polska), spółka administrująca systemem - tzw. A z siedzibą w Szwecji - tzw. Target Account Holder administrator Systemu (dalej: TAH lub Pool Leader) oraz uczestnicy - spółki z grupy mające siedziby w różnych krajach, w tym Spółka.

Pool Leader uzyskuje dochody głównie w Szwecji. Jego dochody, jak również dochody (przychody) uzyskiwane od Spółki, są w całości opodatkowane w kraju rezydencji podatkowej Pool Leadera, czyli w Szwecji.

Celem Systemu jest optymalizacja wykorzystania nadwyżek środków finansowanych w Grupie oraz ograniczenie kosztów finansowania działalności gospodarczej spółek z Grupy uczestniczących w Systemie.

Struktura będzie opierała się głównie na następujących porozumieniach:

* Umowa dotycząca Systemu pomiędzy TAH a S. Szwecja z przystąpieniem pozostałych uczestników Systemu (Cash Pool Agreement, dalej zwana: Umową Cash Pool), oraz

* Umowa dotycząca automatycznych przelewów pomiędzy TAH a S. Szwecja z przystąpieniem pozostałych uczestników Systemu, w tym Spółka (Agreement on Automated Sweeps, dalej zwana: Umową Sweeps).

W ramach omawianej struktury, której podstawą będzie Umowa Cash Pool, realizowane będą m.in. następujące czynności:

* Pool Leader będzie posiadać w S. Szwecja bankowy rachunek konsolidacyjny cash pool, tzw. docelowy rachunek "Target Account" (dalej: TA) w celu konsolidacji sald (dodatnich lub ujemnych) zarejestrowanych na wirtualnych rachunkach transakcyjnych (RT), przypisanych do poszczególnych uczestników Systemu - spółek z Grupy (w tym do Spółki);

* wirtualne RT służyć będą ewidencjonowaniu środków wpływających na TA (salda dodatnie) i wypływających z TA (salda ujemne); środki te będą przedmiotem transferów bankowych pomiędzy rachunkiem bankowym poszczególnego uczestnika Systemu (w tym Spółki) a rachunkiem TA;

* w odniesieniu do salda na rachunku TA, posiadanym przez TAH w S. Szwecja, naliczane będą przez S. Szwecja odsetki, których wysokość będzie przedmiotem ustaleń pomiędzy TAH a S. Szwecja;

* Pool Leader będzie właścicielem środków gromadzonych na konsolidacyjnym rachunku TA.

W ramach struktury automatycznych przelewów (której podstawą będzie Umowa Sweeps) będą realizowane m.in. następujące czynności:

* Spółka będzie posiadać rachunek bankowy w S. Polska ("Source Account", dalej: SA) oraz dodatkowy rachunek w S. Szwecja ("Mirror Account", dalej: MA), który - w sposób automatyczny - będzie odzwierciedlać uznania i obciążenia na rachunku SA;

* przelewy dokonywane pomiędzy ww. rachunkami SA i MA Spółki będą miały charakter przelewów wewnętrznych (w ramach tego samego podmiotu - Spółki);

* rachunek bankowy Spółki w S. Szwecja (MA) zostanie powiązany z konsolidacyjnym rachunkiem docelowym TA Pool Leadera w taki sposób, że saldo dodatnie powstałe na rachunku SA Spółki zostanie w pierwszej kolejności transferowane (po osiągnięciu określonego górnego pułapu) na rachunek MA Spółki w S. Szwecja, a następnie - poprzez wirtualny rachunek RT Spółki - docelowo na bankowy rachunek konsolidacyjny TA Pool Leadera (nastąpi tzw. "sweep", czyli obciążenie rachunku SA i MA Spółki i uznanie docelowego rachunku TA Pool Leadera); natomiast w przypadku wystąpienia określonego pułapu salda ujemnego Spółki na rachunku bankowym SA, a zatem i MA, rachunek MA (a następnie rachunek SA) Spółki - za pośrednictwem ewidencji na rachunku wirtualnym RT Spółki - zostanie odpowiednio zasilony z rachunku TA Pool Leadera (nastąpi tzw. "topping", czyli obciążenie konsolidacyjnego rachunku TA Pool Leadera oraz uznanie rachunku MA i SA Spółki);

* dokonywanie automatycznych przelewów (w ramach sweeping i topping) ma następować w wykonaniu umów depozytów nieprawidłowych (będzie to tytuł prawny dla wykonywania automatycznych przelewów pomiędzy rachunkiem MA należącym do Spółki a TA należącym do TAH);

* TAH zleci S. Szwecja (za dodatkowym wynagrodzeniem) naliczanie odsetek od środków oddanych i przyjętych w depozyt, ewidencjonowanych na wirtualnym rachunku RT Spółki (odzwierciedlającym poziom wierzytelności lub zobowiązań z tytułu depozytów nieprawidłowych dokonanych pomiędzy TA należącym do Pool Leadera, a rachunkiem MA należącym do Spółki); poziom odsetek naliczanych od ww. sald będzie przedmiotem wewnętrznych ustaleń pomiędzy Pool Leaderem a poszczególnym uczestnikiem systemu (w tym Spółką);

* w rezultacie Spółka będzie uprawniona do otrzymania od Pool Leadera lub zapłaty na rzecz Pool Leadera określonej wysokości odsetek, adekwatnie do poziomu środków oddanych do lub otrzymanych w depozyt (będących przedmiotem transferów pomiędzy MA a TA).

Funkcje TAH w ramach pełnienia roli cash pool leadera obejmują w szczególności następujące czynności: monitorowanie pozycji finansowej poszczególnych uczestników Systemu, kontrola przepływów pieniężnych poszczególnych uczestników oraz monitorowanie sald (w oparciu o analizy przedstawiane przez S. Szwecja na rzecz Spółki lub w oparciu o prognozy przepływów pieniężnych dostarczane do TAH przez uczestników poprzez Web Forecast. Ponadto, Pool Leader dokonuje uzgodnień z poszczególnymi uczestnikami Systemu odnośnie wysokości przyjętego poziomu odsetek oraz weryfikacji, we współpracy z S. Szwecja, stanu zobowiązań / należności związanych z rozliczeniami dokonywanych w ramach Systemu z uczestnikami. Pool Leader zleca również S. Szwecja dokonywanie kalkulacji poziomu odsetek, jakie będą stosowane w odniesieniu do zobowiązań / należności uczestników Systemu, w tym Spółki.

Rola banku S. Szwecja będzie obejmować zasadniczo dostarczenie infrastruktury bankowej - platformy technicznej do dokonywania automatycznych przelewów, prowadzenia kont dla uczestników Systemu; ponadto, S. Szwecja będzie działał na zlecenie TAH w zakresie kalkulacji odsetek od depozytów oraz monitorowania pozycji finansowej (sald) poszczególnych uczestników; za wykonywane czynności S. Szwecja będzie pobierać zryczałtowane wynagrodzenie od TAH.

Należy również wskazać, iż podmiotem, który osiąga przychód podatkowy z tytułu odsetek jest Pool Leader - strona umów depozytu nieprawidłowego zawartych ze Spółką na potrzeby wykonania "topping", która uzyskuje z tego tytułu korzyść majątkową w formie odsetek. Stosownie do powyższego, Pool Leader rozpoznaje otrzymane odsetki jako przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego w kraju rezydencji (w Szwecji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu na rzecz Pool Leadera - rezydenta podatkowego Szwecji, możliwe będzie zwolnienie ww. odsetek od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193; dalej: Konwencja polsko - szwedzka) (przy spełnieniu warunku odnośnie uzyskania certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową odbiorcy odsetek - Pool Leadera) w Szwecji.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacone w ramach Systemu na rzecz Pool Leadera (rezydenta podatkowego Szwecji) mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jedynie w Szwecji na podstawie art. 11 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej, tj. możliwe jest zwolnienie ww. odsetek od opodatkowania podatkiem u źródła (przy spełnieniu wymogu w zakresie uzyskania certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową odbiorcy odsetek - Pool Leadera w Szwecji).

Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (np. Konwencji polsko - szwedzkiej).

Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy wymaga, w ocenie Spółki, każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka pragnie wskazać, iż art. 11 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej stanowi, iż: "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie". Przepis art. 11 ust. 2 zd. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej stanowi, iż określenie "odsetki" oznacza: "dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi".

Zdaniem Spółki, dokonując wykładni przepisu art. 11 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej należy oprzeć się przede wszystkim na wykładni językowej. Tekst aktu prawnego wyznacza bowiem granice wykładni, których nie można przekraczać przy wykorzystaniu innych rodzajów wykładni. W powyższym zakresie Spółka pragnie wskazać przykładowo na stanowisko NSA z 15 maja 2008 r. (sygn. II OSK 548/07), w którym NSA wskazał, iż skład orzekający w tej sprawie wskazał, że "wśród wszystkich typów wykładni, wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową. Na gruncie naszego systemu prawa, podobnie zresztą jak i na gruncie innych systemów prawnych należących do kręgu kultury civil law i common law można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zgodnie z tą zasadą, gdy wykładnia językowa daje rezultat jasny i jednoznaczny, interpretator może (i powinien) się oprzeć na wyniku wykładni językowej, a jedynie w celu jej potwierdzenia może posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną. Wszystkie przepisy powinny być interpretowane literalnie, a tylko ważne racje uprawniają do nadania im interpretacji rozszerzającej bądź zwężającej".

W ocenie Spółki, na gruncie wykładni językowej art. 11 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej znajduje zastosowanie (czyli możliwe jest zwolnienie od opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce) w każdym przypadku, jeśli tylko ma miejsce wypłata odsetek dokonywana przez rezydenta podatkowego Polski (Spółka) na rzecz rezydenta podatkowego Szwecji (np. na rzecz Pool Leadera). W powyższym zakresie art. 11 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej nie konstytuuje dodatkowych warunków na zastosowanie ww. zwolnienia od opodatkowania odsetek podatkiem u źródła w Polsce, w szczególności wskazany art. 11 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej nie nakłada dodatkowych wymogów odnośnie statusu odbiorcy odsetek, tj. nie formułuje wymogu w zakresie "podmiotu uprawnionego do odbioru odsetek". W efekcie, nie ma przeszkód, w ocenie Spółki, aby art. 11 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej (umożliwiający zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce) znalazł zastosowanie w odniesieniu do sytuacji Spółki, tj. w przypadku wypłaty w ramach Systemu odsetek na rzecz Pool Leadera - rezydenta podatkowego Szwecji.

W ocenie Spółki, powyższego wniosku nie zmienia treść postanowień Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która wskazuje na wymóg posiadania przez beneficjenta świadczenia statusu tzw. "beneficial owner". Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie". Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 zd. 1 Modelowej Konwencji OECD, "jednakże takie odsetki mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek".

W ocenie Spółki, postanowienie Modelowej Konwencji OECD nie może mieć wpływu na zmianę wykładni językowej, zaprezentowanej powyżej w odniesieniu do art. 11 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej - jako, iż powyższe stanowiłoby wyjście poza granice wykładni językowej postanowień Konwencji polsko - szwedzkiej. Spółka podkreśla, iż Modelowa Konwencja OECD nie jest źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe rezydentów podatkowych poszczególnych państw członkowskich OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zaś organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji przy stosowaniu i interpretacji poszczególnych umów o unikaniu podatkowych dwustronnych, opartych na rozwiązanych zawartych w Modelowej Konwencji OECD. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD (czy Komentarza do Modelowej Konwencji OECD) nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni sprzecznej z treścią umów (np. Konwencji polsko - szwedzkiej, znajdującej zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę). W efekcie zatem, skoro art. 11 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej (jako wyraz postanowień przyjętych pomiędzy Polską a Szwecją) nie zawiera treści odpowiadającej ust. 2 art. 11 Modelowej Konwencji OECD, nie byłoby zasadne powoływanie się na klauzulę tzw. "beneficial owner" zawartą w Modelowej Konwencji OECD przy wykładni postanowień art. 11 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej.

W ocenie Spółki, za tezą zaprezentowaną powyżej przemawia również wykładnia pozajęzykowa, w szczególności wykładnia celowościowa, oparta w szczególności o analizę ratio legis określonej normy prawnej, jak również wykładnia historyczna, w szczególności podkreślająca znaczenie zmian w treści normy prawnej dokonywanej na przestrzeni czasu.

W powyższym zakresie dla przykładu Spółka pragnie powołać przepis art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowania pomiędzy Polską a Finlandią z 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84), który stanowił, iż "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie". Tymczasem art. 11 ust. 1 nowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Finlandią z 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205), która obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., stanowi, iż "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie", zaś zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. umowy, "jednakże takie odsetki mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek".

W ocenie Spółki, w powyższym kontekście można argumentować, iż sformułowania zastosowane w "dawnej" i "nowej" umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Finlandią odpowiednio z 1977 r. i 2009 r. wprost wskazują, że prawodawca, zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, "świadomie" dokonywał rozróżnienia pomiędzy sytuacją, w której wypłata odsetek miała być realizowana na rzecz rezydenta drugiego umawiającego się państwa (Finlandii) i sytuacją, w której wypłata ta miałaby się realizować na rzecz rezydenta drugiego Państwa (Finlandii), będącego jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek", tj. intencją umawiających się państw (Polski i Finlandii) było egzekwowanie wymogu "osoby uprawnionej do odsetek" dopiero począwszy od 1 stycznia 2011 r., zaś nie przed 1 stycznia 2011 r., kiedy postanowienia wówczas obowiązującej "dawnej" umowy nie zawierały wymogu w zakresie "osoby uprawionej do odsetek".

W oparciu zaś o zasadę racjonalnego prawodawcy należy przyjąć, że prawodawca nie bez przyczyny nadaje różnym sformułowaniom tekstu prawnego odmienne znaczenie. Taka zasada ma również znaczenie przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, nieuprawnione byłoby twierdzenie, że prawodawca, czyli podmiot posiadający pełną wiedzę o tekście aktu prawnego posługuje się odmiennymi sformułowaniami, zaś nadaje im to samo znaczenie i stosuje je zamiennie, niejako w sposób losowy ("odsetki, które (...) wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie" versus "odsetki, które (...) są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, (...) jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (...)").

Reasumując, w ocenie Spółki, należy uznać, że zarówno na gruncie wykładni językowej, jak i na gruncie wskazanych powyżej wykładni pozajęzykowych, art. 11 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej powinien być interpretowany w ten sposób, iż zezwala on na zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce odsetek wypłacanych w ramach Systemu przez polskiego rezydenta podatkowego (Spółkę) na rzecz rezydenta podatkowego Szwecji (Pool Leadera).

Powyższe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 2055/09, w którym skład orzekający oceniając treść Konwencji polsko - szwedzkiej wskazał, iż "w konwencji polsko - szwedzkiej brak jest bowiem odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego (klauzuli "beneficial owner"), a więc dla skorzystania z art. 11 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej wystarczy w związku z powyższym, aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie".

Także na gruncie wspomnianej powyżej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Finlandią z 26 października 1977 r. (obowiązująca do 31 grudnia 2010 r.), która zawiera w zakresie odsetek postanowienia analogiczne do postanowień zawartych w Konwencji polsko - szwedzkiej, WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z 22 kwietnia 2010 r. sygn. I SA/Ke 176/10, wskazał, iż "przepis (modelowy) Konwencji wprowadza pojęcie "osoby uprawnionej" (w oryginalnym brzmieniu "beneficial owner"). W polsko - fińskiej umowie z 1977 r. natomiast klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: "wypłacane są osobie"), którym jest podmiot, na rzecz którego wypłata jest dokonywana, natomiast przepis ten nie odwołuje się do pojęcia beneficial owner, tj. rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash poolingu są bezprzedmiotowe, bowiem nie znajdują oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym".

Spółka pragnie podkreślić, iż w powyższej kwestii podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który 7 grudnia 2010 r. wydał wyrok (sygn. II FSK 1277/09) w przedmiocie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Norwegią z 24 maja 1977 r. (dalej: Umowa polsko - norweska z 1977 r.; Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157), zawierającej w zakresie odsetek postanowienia analogiczne do postanowień zawartych w Konwencji polsko - szwedzkiej. NSA w ww. wyroku wskazał, iż "Nieprawidłowość jakiej dopuścił się organ dokonujący interpretacji dotyczy odniesienia się do instytucji nieznanej umowie z 1977 r., a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.o. z 1977 r.: "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie". Tymczasem zakres pojęciowy ww. przepisu nie jest natomiast tożsamy z sugerowanym w Konwencji zapisem art. 11 ust. 1 i 2, zgodnie z którym: "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (...)". Cytowany, modelowy przepis Konwencji wprowadza pojęcie "osoby uprawnionej", tj. "beneficial owner". Natomiast, jak słusznie podnosi skarżąca, w polsko - norweskiej umowie z 1977 r. klauzula ta nie występuje".

Spółka pragnie podkreślić, iż NSA w ww. wyroku wprost wskazał, że "podziela analogiczne tezy wynikające z wydanego na gruncie umowy polsko - szwedzkiej wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 2055/09 (nieprawomocny), jak również z wydanego na gruncie umowy polsko - fińskiej wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. L SA/Ke 176/10", czyli tezy wynikające z orzeczeń powołanych wyżej przez Spółkę.

Podsumowując, odsetki wypłacone przez Spółkę w ramach Systemu na rzecz Pool Leadera (rezydenta podatkowego Szwecji) mogłyby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, na podstawie art. 11 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej, niezależnie od tego, czy Pool Leader byłby rzeczywistym odbiorcą odsetek (powyższe wynikałoby już z samego faktu wypłaty odsetek na rzecz rezydenta podatkowego Szwecji).

Spółka pragnie również wskazać, że prawo do opodatkowania odsetek jedynie w Szwecji, na podstawie Konwencji polsko - szwedzkiej, uwarunkowane jest wypełnieniem dodatkowego wymogu, wynikającego z tzw. klauzuli limitation of benefis.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 27 Konwencji polsko - szwedzkiej, preferencyjne opodatkowanie odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach Systemu nie mogłoby znaleźć zastosowania, jeżeli Pool Leader (rezydent podatkowy Szwecji):

* uzyskiwałby dochody głównie z innych państw (spoza Szwecji) z tytułu działalności takiej jak: m.in. finansowej, bankowej, posiadania statusu zarządu, centrum koordynacyjnego albo podobnej jednostki dostarczającej usług administracyjnych albo innego wsparcia grupie spółek, które prowadzą działalność głównie w innych państwach - poza Szwecją, oraz

* dochody te na podstawie przepisów wewnętrznych kraju rezydencji Pool Leadera (tj. Szwecji) podlegałyby znacząco niższemu podatkowi niż dochody z podobnej działalności wykonywanej w kraju (w Szwecji).

Spółka pragnie wskazać jednakże, iż powyższa klauzula, stosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu dodatkowego zabezpieczenia przed nieuprawnionym czerpaniem korzyści traktatowych, nie będzie odnosić się do omawianego stanu faktycznego, jako, iż Pool Leader uzyskuje dochody głównie w Szwecji, jak również przychody uzyskiwane od Spółki, będą w całości opodatkowane w kraju rezydencji podatkowej Pool Leadera, czyli w Szwecji (według stawki 26,3%).

Reasumując, odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach Systemu na rzecz Pool Leadera - rezydenta podatkowego Szwecji, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 11 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 3 ww. umowy).

W tym miejscu wskazać ponadto należy, iż art. 30 Konwencji polsko - szwedzkiej stanowi: " (...) Sporządzono w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., w dwóch egzemplarzach, każdy w językach polskim, szwedzkim i angielskim. W przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski".

Wersja angielska art. 11 ust. 1 Konwencji brzmi następująco: "Interest arising in a Contracting State and beneficially owned by a resident of the other Contracting State (...)", a zatem jednoznacznie odnosi się do bezpośredniego odbiorcy odsetek.

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash - poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash - poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash - pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia - wszelkie przepływy koordynowane są przez Pool Leadera. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash - poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash - poolingu (Pool Leadera), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Reasumując, z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash - poolingu nie wynika, iż Pool Leader jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Zatem Spółka zobowiązana jest zastosować, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z Grupy, które biorą udział w systemie cash - poolingu.

Natomiast w przypadku, gdy Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, tj. gdy będzie przysługiwał mu na podstawie umowy cash - poolingu proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym odsetki podlegać będą opodatkowaniu w państwie Jego siedziby, przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Pool Leadera.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.