ILPB4/423-244/14-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"A" sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca bądź Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie usług wsparcia w uzyskiwaniu odszkodowań. W związku z dokonanym w 2013 r. podwyższeniem kapitału zakładowego, do Spółki wniesiony został przez Wspólnika wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej:

* udział wynoszący 68/100 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego, prawo to zostało częściowo zamortyzowane przez wnoszącego aport,

* prawo do zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego "A", składnik ten nie był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego i nie podlegał w związku z tym amortyzacji,

* prawo do domeny internetowej (...), prawa te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego i nie podlegały w związku z tym amortyzacji,

* licencja na korzystanie z programu do obsługi kancelarii prawniczej na 30 stanowiskach wraz z nośnikiem CD zawierającym program "K" oraz instrukcją obsługi, składnik ten nie był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego i nie podlegał w związku z tym amortyzacji,

* wierzytelności związane z dotychczasową działalnością gospodarczą Wspólnika,

* umowy dochodzenia roszczeń odszkodowawczych oraz umowy o analizę ryzyk odszkodowawczych.

Prawidłowość zakwalifikowania ww. zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa została potwierdzona uzyskaną przez Wspólnika interpretacją indywidualną Ministra Finansów.

W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wspólnik objął udziały w Spółce, przy czym wartość aportu przewyższała wartość nominalną wydanych w zamian za aport udziałów. Powstała nadwyżka wartości udziałów ponad ich wartość nominalną (agio) przekazana została na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, iż w związku z faktem, iż wniesiony przez Wspólnika do Spółki aport spełniał kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, w odniesieniu do składników majątkowych nabytych przez Spółkę w drodze ww. aportu nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT), wobec czego odpisy amortyzacyjne od nabytych w drodze tego aportu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodu Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu amortyzacji podlegają poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Ich wartość początkową podmiot otrzymujący aport ustala w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Powyższe wynika z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 oraz art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o CIT.

Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytego w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, wówczas podmiot otrzymujący aport, dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący wkład, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT. Tak wynika z art. 16h ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy o CIT. W takim przypadku generalnie nastąpi kontynuacja amortyzacji na tych samych zasadach, na jakich dokonywał jej wspólnik wnoszący aport.

W przypadku składników majątkowych, które nie były u wnoszącego aport zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ich wartość początkową spółka otrzymująca aport powinna ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg wnoszącego aport na dzień nabycia tych składników (art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT).

Przykładowo wartością tą może być koszt nabycia lub wytworzenia danych składników majątkowych. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku część składników majątkowych wchodzących w skład ZCP nie była u Wspólnika wnoszącego aport zaliczona do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Dotyczy to prawa do znaku towarowego "A", praw do domen internetowych (...), a także licencji na korzystanie z programu do obsługi kancelarii prawniczej na 30 stanowiskach.

Wydatki związane z ww. składnikami były ujmowane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wspólnika bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia, wobec czego brak jest podstaw do ponownego aktywowania ich wartości poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ww. składników majątkowych.

Amortyzacji podlegać będzie natomiast udział wynoszący 68/100 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego (z uwzględnieniem wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych u wnoszącego aport).

Jak stanowi art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 oraz art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o CIT wartość początkowa tego środka trwałego powinna zostać ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport. Zgodnie z regulacją art. 16h ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy o CIT Spółka zobowiązana jest dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Wspólnika wnoszącego wkład, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT. Co do zasady zatem powinna nastąpić kontynuacja amortyzacji na tych samych zasadach, na jakich dokonywał jej Wspólnik wnoszący aport.

Powstaje jednak pytanie, czy kwota dokonywanych na ww. zasadach odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej udziału w prawie do lokalu użytkowego będzie mogła w pełnej wysokości być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W ocenie Spółki na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco, albowiem cytowana wyżej regulacja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od części wartości wkładu przekazanej na kapitał zapasowy nie są kosztem uzyskania przychodów, nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania z uwagi na fakt, iż ww. udział w prawie do lokalu użytkowego został do Spółki wniesiony jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy tu uwzględnić, iż celem wprowadzenia do ustawy o CIT przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d było ograniczenie możliwości uzyskiwania korzyści podatkowej w przypadku aportów w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem wnoszącego aport, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, jest co do zasady wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji.

Dzięki powyższej regulacji przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy spółki umożliwia wniesienie aportu bez obowiązku wykazania dochodu podatkowego lub wręcz w niektórych przypadkach prowadzi do wygenerowania straty podatkowej (zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT w przypadku takiego aportu kosztem uzyskania przychodu jest niezamortyzowana wartość ŚT lub WNiP). Ewentualny brak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od ŚT lub WNiP-ów nabytych w drodze takiego aportu umożliwiałby zminimalizowanie obciążeń podatkowych po stronie wnoszącego aport (bez względu na wartość przedmiotu wkładu przychodem byłaby wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów/akcji) przy jednoczesnym prawie otrzymującego aport do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu aportu ustalonego na dzień jego wniesienia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT umożliwia więc przeciwdziałanie w zakresie uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych przy transakcji aportu, której przedmiotem byłyby składniki majątku inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powyższa regulacja takiej funkcji nie spełnia.

Należy przede wszystkim wskazać, iż w przypadku takiego aportu przychód po stronie wnoszącego aport nie powstanie (a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Jednocześnie w zakresie uniemożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej z tytułu amortyzacji ustawodawca wprowadził (poza pewnymi wyjątkami) ograniczenie w postaci zasady kontynuacji w zakresie ustalenia wartości początkowej ŚT oraz WNiP wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przez otrzymującego aport (art. 16g ust. 9-10 oraz art. 16h ust. 3-3a ustawy o CIT). Wobec powyższego wystąpienie agio w przypadku dokonania aportu przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie wiąże się więc z uzyskaniem jakichkolwiek korzyści podatkowych w zakresie podatku dochodowego przez wnoszącego aport bądź przez spółkę aport otrzymującą.

Podsumowując należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT dotyczy tylko przypadków, gdy wkład niepieniężny wniesiony do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast nie obejmuje swoją dyspozycją przypadku, w którym przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają aktualne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo analogiczny pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-372/12-7/MC i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2013 r. nr IPPB3/423-972/12-3/PK1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.