ILPB4/423-240/13-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na ich źródło (Wnioskodawca będzie polskim rezydentem podatkowym). W przyszłości Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze, która podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od ich źródła (dalej "CypCo").

Wnioskodawca nabędzie udziały w CypCo w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, w zamian za aport udziałów CypCo Wnioskodawca wyemituje udziały na rzecz obecnego udziałowca CypCo (dalej "Dotychczasowy Udziałowiec"). Ani Wnioskodawca, ani udziałowiec CypCo nie planują dokonywania dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po pewnym czasie Wnioskodawca umorzy udziały w CypCo wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction. Procedura polega na umorzeniu udziałów spółki cypryjskiej na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po zatwierdzeniu uchwały, sąd przesyła ją do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację wraz z protokołem wskazującym kwotę obniżonego kapitału ze wskazaniem wartości przypadającej na poszczególne umarzane udziały. W związku z tym, po zarejestrowaniu umorzenia, CypCo przekaże środki pieniężne na rzecz Wnioskodawcy. Procedura ta nie przewiduje transakcji nabycia przez CypCo od Wnioskodawcy udziałów własnych CypCo w celu umorzenia - umarzane udziały są unicestwiane w związku z podjętą uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu. Z tej perspektywy, procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach k.s.h.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy kalkulować przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w CypCo.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane w sposób opisany powyżej udziały w CypCo należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia z CypCo a wydatkami na objęcie udziałów w CypCo w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego Udziałowca przy opisanej powyżej wymianie udziałów w zamian za udziały w CypCo.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki pieniężne, które zostaną wypłacone przez CypCo na rzecz Wnioskodawcy będzie należało zakwalifikować jako dochód (przychód) Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do tego rodzaju dochodów (przychodów), podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie stanowił przychód Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ten powinno się wyliczyć z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu nie zalicza się kwot z odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

Jak wspominano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie udziały CypCo w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, Wnioskodawca przyjmuje, że koszt nabycia udziałów w CypCo należy ustalić z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów".

W konsekwencji, Wnioskodawca przyjmuje, że wartość przychodu do opodatkowania powinna zostać obliczona poprzez odjęcie kwoty odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wyemitowanych na rzecz Dotychczasowego Udziałowca w ramach transakcji wymiany udziałów od wartości środków pieniężnych wypłaconych przez CypCo na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów. Wnioskodawca nabywa udziały w CypCo w wyniku otrzymania aportu. Ponosi zatem koszt w postaci wartości nominalnej udziałów przekazanych dokonującemu aportu, to jest Dotychczasowemu Udziałowcowi. Takie stanowisko zostało potwierdzone wprost przez Ministra Finansów.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów przedstawionymi w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nr ITPB3/423-665/11/AM "Pod pojęciem »zbycia« tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny pomiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też w pojęciu »odpłatnego zbycia« mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (...) W takiej sytuacji akcjonariusze, których udziały zostają umorzone, uzyskają dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje Spółki a wartością nominalną udziałów spółki z o.o. wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów".

W konsekwencji, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane w sposób opisany powyżej udziały w CypCo należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia z CypCo a wydatkami na objęcie udziałów w CypCo w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego Udziałowca przy opisanej powyżej wymianie udziałów w zamian za udziały w CypCo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - będący polskim rezydentem podatkowym - planuje nabycie udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej: CypCo). Wnioskodawca nabędzie udziały w CypCo w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, że w zamian za aport udziałów CypCo Wnioskodawca wyemituje udziały na rzecz obecnego udziałowca CypCo.

Wnioskodawca wskazał również, że tak nabyte udziały zostaną następnie umorzone za wynagrodzeniem. Procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach Kodeksu spółek handlowych. Procedura polega na umorzeniu udziałów spółki cypryjskiej na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd.

Wobec powyższego opisu należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów oraz do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W celu określenia sposobu ustalenia przychodu z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały (akcje) te nabyte zostaną w drodze wymiany udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4d ww. ustawy: jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego przepisu, przy spełnieniu przesłanek z niego wynikających - na moment dokonania operacji wymiany udziałów (akcji) - Wnioskodawca, jako spółka nabywająca udziały CypCo, nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w CypCo, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Zatem - w wyniku planowanej operacji wymiany udziałów - obecny udziałowiec CypCo wniesie do Wnioskodawcy udziały (wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w CypCo), a w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca wyemituje udziały na rzecz udziałowca CypCo. Innymi słowy, Wnioskodawca w drodze wymiany udziałów obejmie udziały w CypCo w zamian za wniesiony przez udziałowca CypCo wkład niepieniężny. Tym samym, udziały w CypCo Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Tak nabyte udziały Wnioskodawcy zostaną następnie umorzone za wynagrodzeniem.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Wobec takiego stanu rzeczy należy podkreślić, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Ustalając wysokość przychodu osiągniętego z powyższego tytułu należy odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje umorzenia udziałów bądź akcji i w zamian za co uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów (akcji), otrzymany przychód (wynagrodzenie) za umorzone udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny (w przedmiotowej sprawie - objęte w zamian za wniesione aportem przez wspólnika CypCo udziały w tej spółce), należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1I, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazuje natomiast na treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjął bowiem, że jest to regulacja odnosząca się do ustalenia kosztu nabycia lub objęcia udziałów, które mają podlegać umorzeniu.

W tym miejscu koniecznym staje się wyjaśnienie, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania ten przepis, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Zatem regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem stanowią lex specjalis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wyłączają możliwość jej stosowania. Przepis ten miałby zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, które Wnioskodawca posiada w CypCo. Natomiast w sprawie mamy do czynienia z umorzeniem wskazanych udziałów.

Wobec powyższych wyjaśnień należy podkreślić, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej obejmowanych udziałów - ustalenie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów otrzymanych w następstwie wymiany udziałów należy odnieść do wymienianych udziałów, a nie do udziałów otrzymanych w drodze wymiany.

Reasumując, otrzymanie wynagrodzenia za umarzane udziały skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia, które może zostać pomniejszone wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi z dnia objęcia (nabycia) udziałów, ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1I w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.