ILPB4/423-237/13-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest wiodącym europejskim producentem konstrukcji spawanych dla producentów żurawi. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji prowadzonej działalności, w ramach której może dojść do połączenia Spółki ze spółką jawną, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem (dalej: Spółka osobowa). Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) poprzez przejęcie przez Spółkę (spółkę przejmującą) Spółki osobowej (spółka przejmowana). W rezultacie, cały majątek Spółki osobowej przeniesiony zostanie na Spółkę w zamian za udziały, które Spółka wyda drugiemu wspólnikowi Spółki osobowej (dalej: Wspólnik II).

W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki osobowej, której majątek zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. W związku z tym, kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o wartość rynkową przejętego przez Spółkę majątku w proporcji do udziału Wspólnika II w Spółce osobowej, poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez Wspólnika II. Wartość pozostałej części przejętego majątku (nie wniesionej na kapitał zakładowy Spółki) nie przekroczy wartości wkładu Wnioskodawcy wniesionego uprzednio do Spółki osobowej. Ze względu na fakt, że kwota ta będzie przypadać Wnioskodawcy - wspólnikowi w Spółce osobowej, wartość ta nie będzie brana pod uwagę przy podwyższaniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Wysokość podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce będzie równa wartości rynkowej udziałów wydanych Wspólnikowi II. Nie powstanie zatem tzw. agio.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskutek przejęcia przez Spółkę Spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie Spółki osobowej przez Spółkę nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Na podstawie art. 492 k.s.h. wyróżnić można dwa sposoby łączenia się spółek, tj. łączenie przez przejęcie (§ 1 pkt 1) oraz łączenie przez zawiązanie nowej spółki (§ 1 pkt 2). Istotą połączenia przez przejęcie, które jest przedmiotem analizowanego zdarzenia przyszłego, jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze reguły wykładni językowej, z brzmienia przywołanego powyżej przepisu wynika jednoznacznie, że swoim zakresem obejmuje on wyłącznie procesy łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi są na gruncie k.s.h., zgodnie z brzmieniem art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółka jawna jest natomiast, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółką osobową, w rezultacie czego nie posiada ona statusu spółki kapitałowej. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym rozważane jest natomiast połączenie spółki kapitałowej i spółki osobowej. Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że ratio legis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęcie jego dyspozycją wyłącznie łączenia się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową. Przepis ten nie znajduje zatem zastosowania w przypadku przejęcia przez Spółkę Spółki osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem.

Spółka pragnie zwrócić jednocześnie uwagę, że także organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wyrażają pogląd tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2009 r. uznał, że "treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych, czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych". W podobnym tonie wypowiedział się także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2009 r. podkreślając, że z treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych oraz Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2006 r. uznając, że "treść art. 10 ust. 2 odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych (w liczbie mnogiej), czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnego przepisu wskazującego, że wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia spółki osobowej stanowi dla spółki przejmującej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało jednakże zdefiniowane pojęcie "przychodu". Art. 12 ust. 1 tejże ustawy wymienia wyłącznie przykładowy - otwarty katalog przysporzeń, z którym wiąże się powstanie przychodu podatkowego. Aby zatem przyjąć, że po stronie Spółki powstanie w wyniku połączenia ze Spółką osobową przychód podlegający opodatkowaniu, niezbędne jest wykluczenie istnienia przepisu wyłączającego tego rodzaju przychód z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie i konsekwentnie podkreśla się, że za przychód można uznać wyłącznie przysporzenie o charakterze rzeczywistym i definitywnym. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Wnioskodawca podziela powyżej wskazane stanowisko.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zwrócić uwagę, że w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych można spotkać się ze stanowiskiem, zgodnie z którym proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową dla celów podatkowych należy rozpatrywać jako objęcie udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki osobowej wniesiony do spółki kapitałowej. Spółka nie zgadza się z tak zaprezentowanym stanowiskiem, bowiem w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały - majątek spółki osobowej przejmowany jest bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Skoro bowiem z przepisów prawa handlowego wynika jednoznacznie, że w procesie połączenia przez przejęcie nie dochodzi do czynności wniesienia aportu, nie można stosować w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących opodatkowania wnoszenia wkładów niepieniężnych. Tym niemniej, nawet przyjmując poprawność powyższego stanowiska, po stronie Spółki, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstanie z tytułu przejęcia Spółki osobowej przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wskazany przepis stanowi zatem bezpośrednie wyłączenie, znajdujące zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do tej części przejętego majątku, która powiększy kapitał zakładowy Spółki. W rezultacie, wartość majątku Spółki osobowej, odpowiadająca wartości rynkowej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki - wydanych Wspólnikowi II, nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychodu podatkowego.

Pozostała część majątku przejętego przez Spółkę w wyniku połączenia również nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, bowiem będzie ona de facto jedynie zwrotem wkładu wniesionego uprzednio przez Spółkę do Spółki osobowej. W rezultacie, brak będzie w takim przypadku realnego definitywnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. W związku z brakiem realnego i definitywnego przysporzenia po stronie Spółki - brak będzie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca bowiem, w wyniku połączenia ze Spółką osobową, w której jest wspólnikiem otrzyma zwrot majątku wniesionego wkładem do Spółki osobowej, który to wkład - jako wydatek (uszczuplenie majątku Wnioskodawcy), nie stanowił wcześniej dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy stanowiłaby dla niego wartość składników majątku Spółki osobowej, które nie były wcześniej opodatkowane, innych niż (1) odpowiadająca wkładowi do spółki przejmowanej oraz (2) przeznaczanych na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce (podobnie sytuacja wyglądałaby w przypadku przeznaczenia ich na kapitał zapasowy Spółki). W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja jednak nie wystąpi, bowiem kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o kwotę równą wartości rynkowej przejętego majątku w proporcji do udziału w Spółce osobowej przypadającego Wspólnikowi II, a wartość pozostałej części przejętego majątku nie przekroczy wartości wkładu Wnioskodawcy do Spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe argumenty, a także fakt, że żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o charakterze lex specialis, nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi po stronie tej drugiej przychód podlegający opodatkowaniu, zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Spółki ze Spółką osobową będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem podatkowo neutralnym.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w niniejszym wniosku potwierdzają wydane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne, m.in. przywołana już wcześniej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2010 r., w której potwierdzono przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko, zgodnie z którym "przejęcie SpK przez Spółkę nie spowoduje powstania po Jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych".

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2009 r., stwierdzając, że "w Spółce przejmującej (kapitałowej), tj. Wnioskodawcy, wartość majątku otrzymanego od wspólnika spółki osobowej (w tym także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych temu wspólnikowi przekazana na kapitał zapasowy spółki przejmującej) nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki".

Również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r., "do tego (...) by przyjąć, że przychód ten podlega opodatkowaniu konieczne jest wykluczenie istnienia przepisu wyłączającego tego rodzaju przychód z opodatkowania. W przypadku Spółki, ze względu na przeznaczenie otrzymanego majątku na kapitał zakładowy oraz zapasowy, konieczne staje się uwzględnienie treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. (...) zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tekst jedn.: Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa połączenie ze spółką jawną, w której będzie on wspólnikiem (dalej: Spółka osobowa). Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki osobowej (spółki przejmowanej) na Spółkę (spółkę przejmującą) w zamian za udziały, które Spółka wyda drugiemu wspólnikowi Spółki osobowej.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm): spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do postanowień art. 492 § 1 pkt 1 tejże ustawy: połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana (...) zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (...). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (...), z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.): regulację dotyczącą sukcesji uniwersalnej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej.

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Z przytoczonego przepisu nie jest możliwe wyprowadzenie wniosku o skutkach podatkowych połączenia w sferze podatków dochodowych w zakresie, w jakim dotyczy oceny tego zdarzenia prawnego pod kątem ewentualnego powstania przychodu.

W tym zakresie konieczne jest zatem odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Z uwagi na fakt, że spółka jawna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki jawnej. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziałów w Spółce osobowej jest Wnioskodawca, będący osobą prawną.

Wobec tego należy wskazać, że pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem "w szczególności", co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Spółki przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia Spółki osobowej w wysokości wartości otrzymanego majątku Spółki osobowej, jaka odpowiada jej udziałowi w zyskach Spółki osobowej - w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie Spółki osobowej.

W ocenie Organu, wskazany wyżej majątek, zostanie faktycznie przez Spółkę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy aktywa Spółki. Pomimo zatem, że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez Spółkę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z połączeniem Spółki ze Spółką osobową, polegającym na przejęciu Spółki osobowej, Spółka, jako wspólnik przejmowanej Spółki osobowej, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości otrzymanego majątku Spółki osobowej, jaka odpowiada jej udziałowi w zyskach Spółki osobowej - w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie Spółki osobowej.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.