ILPB4/423-236/14/15-S/MC - CIT w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 994/14 stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca planuje nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością również podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka Nabywana).

Nabycie nastąpi w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W ramach wymiany udziałów Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Nabywanej od jej udziałowców (udziałowcy Spółki Nabywanej wniosą swoje udziały w tej spółce aportem do Wnioskodawcy).

W zamian za nabywane udziały w Spółce Nabywanej Wnioskodawca wyda udziałowcom Spółki Nabywanej udziały własne. W efekcie nabycia udziałów w Spółce Nabywanej Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej lub posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej zwiększy ilość udziałów w tej spółce.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że udziały w Spółce Nabywanej nie zostaną przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład niepieniężny (Wnioskodawca nie wniesie do Spółki Nabywanej żadnego wkładu niepieniężnego).

Udziały w Spółce Nabywanej zostaną przez Wnioskodawcę nabyte, a nie objęte. W związku z tym do udziałów w Spółce Nabywanej nabytych przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania przepis art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych (zgodnie ze sprostowaniem dokonanym przez Spółkę pismem z 2 czerwca 2014 r.).

W przyszłości w związku z działaniami restrukturyzacyjnymi udziały w Spółce Nabywanej, które Wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów, mogą zostać zbyte Spółce Nabywanej celem umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku zbycia celem umorzenia udziałów w Spółce Nabywanej (umorzenie dobrowolne) w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów Wnioskodawcy.

W przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) do przychodów Wnioskodawcy zaliczona będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w zamian za udziały Spółki Nabywanej nabyte w ramach wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...).

Treść powyższego przepisu oznacza, ze jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT zawiera sformułowanie "w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia". Aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania należy więc określić wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów, o której mowa we wskazanym powyżej przepisie. W tym celu należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT zwrotem "z odpłatnego zbycia". Zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia na co wskazuje zmiana przepisów wprowadzona z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. przewidywał, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów/akcji (umorzenie dobrowolne) traktowane były jako przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT został uchylony. W świetle powyższej zmiany, umorzenie dobrowolne udziałów/akcji (tekst jedn.: odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia) na gruncie przepisów ustawy o CIT nie jest rozliczane przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Dlatego ze względu na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości wydanych udziałów nie są bezpośrednio zaliczane do kosztów podatkowych. Ale treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 znajduje zastosowanie w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

Ponieważ zbycie udziałów w celu ich umorzenia jest również formą ich zbycia, "koszt nabycia bądź objęcia" udziałów zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, stanowić będą - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej.

Ponadto podkreślenia wymaga również, że w zdarzeniu opisanym we wniosku zastosowania nie znajdzie art. 15 ust. 1I ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku udziały w Spółce Nabywanej, które podlegać będą umorzeniu, nie zostaną przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład niepieniężny (Wnioskodawca nie wniesie do Spółki Nabywanej żadnego wkładu niepieniężnego). Wnioskodawca nabędzie udziały od wspólników Spółki Nabywanej (a nie obejmie) w procesie wymiany udziałów w zamian za wydane wspólnikom Spółki Nabywanej własne udziały.

W związku z tym art. 15 ust. 1I oraz odwołujący do niego art. 15 ust. 1k ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ponieważ zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego umorzeniu podlegać będą udziały w Spółce Nabywanej nabyte przez Wnioskodawcę od wspólników Spółki Nabywanej, a nie udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, które obejmą wspólnicy Spółki Nabywanej w zamian za aport.

W efekcie należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu zbycia celem umorzenia udziałów Spółki Nabywanej ponad wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę przedmiotowe wydatki.

W przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów Wnioskodawcy.

Należy również podkreślić, iż ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wskazane w opisie zdarzenia przyszłego umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 11 sierpnia 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-236/14-3/MC, w której stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia udziałów zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1I w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym przychodem z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów (w celu ich dobrowolnego umorzenia) będzie nadwyżka otrzymanego wynagrodzenia ponad ustalone-zgodnie z powyższą metodologią - koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia na rzecz Spółki Nabywanej udziałów celem ich umorzenia będzie niższe niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, ustalone zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - transakcja ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, ale z drugiej strony nie będzie on mógł też wykazać straty podatkowej z tej operacji.

Pismem, które wpłynęło 27 sierpnia 2014 r., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Na ww. wezwanie Organ nie udzielił odpowiedzi.

W związku z tym Strona wystosowała 5 września 2014 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 8 października 2014 r. nr ILPB4/4240-70/14-2/HS.

Sąd - po rozpoznaniu sprawy - wydał 26 lutego 2015 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 994/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

Sąd wskazał, że w świetle art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych transakcja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo, w związku z jej dokonaniem po stronie spółki nabywającej nie dochodzi do powstania przychodu, w związku z tym nie rozpoznaje się również kosztów takiej operacji. Jak wynika z treści tego przepisu podczas transakcji wymiany udziałów dochodzi do nabycia przez spółkę przejmującą udziałów lub też akcji od wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej w zamian za przekazane wspólnikom spółki przejmowanej akcje lub udziały spółki przejmującej. Przepis art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych in principio posługuje się zwrotem "spółka nabywa". Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że spółka przejmującą nabywa własność udziałów (akcji) wspólników spółki przejmowanej w drodze ich nabycia nie zaś ich objęcia. Objęcie jest bowiem pierwotną formą uzyskania prawa do udziałów, dochodzi do niej w sytuacji, gdy w zamian za wniesienie wkładu do spółki kapitałowej powstają nieistniejące wcześniej udziały lub akcje rozumiane jako zespół praw korporacyjnych i majątkowych akcjonariusza bądź udziałowca. W sytuacji nabycia udziałów lub akcji mamy do czynienia z pochodnym uzyskaniem tego rodzaju praw, prawo to bowiem uzyskiwane jest od innej osoby, która nim rozporządza.

W ocenie Sądu trafnie zatem pełnomocnik Skarżącej twierdzi, że w ramach wymiany udziałów spółka przejmująca nie obejmuje udziałów w spółce przejmowanej. Spółka przejmująca nie wnosi bowiem wkładu do innej spółki, lecz to do spółki przejmującej zostaje wniesiony wkład w postaci akcji bądź udziałów spółki przejmowanej w zamian za akcje bądź udziały emitowane przez spółkę przejmującą. To po stronie wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej dochodzi do objęcia akcji lub udziałów spółki przejmującej. Skoro zaś akcje zostały w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym nabyte od wspólników spółki przejmującej a nie objęte, to nie sposób zgodzić się z poglądem wyrażonym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawczynię koszty uzyskania przychodów ustalone zostaną stosownie do art. 15 ust. 1I w zw. z art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie Sąd podniósł, że zarówno art. 15 ust. 1I, jak też ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określające koszty uzyskania przychodów znajdują zastosowanie jedynie w odniesieniu do akcji bądź udziałów objętych przez podatnika, jak wskazano tymczasem powyżej sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ Skarżąca nabyła zbywane akcje od wspólników spółki przejmowanej w zamian za akcje własnej emisji.

Zdaniem Sądu nie można zatem podzielić poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym wskazane powyżej przepisy stanowią przepisy szczególne względem art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro nie mogą one w ogóle znaleźć zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku.

Dalej Sąd wskazał, że koszt nabycia, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Skarżącej, należy ustalić zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie na etapie ustalania wysokości przychodu. Stosownie do dyspozycji tego przepisu do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Ustawodawca w treści tego przepisu używając zwrotu "w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia" nie zawarł odesłania do żadnej konkretnej jednostki redakcyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu brak takiego odesłania może mieć istotne znaczenie na gruncie analizowanej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia" może bowiem oznaczać, że koszty te należy ustalać na podstawie reguł ogólnych precyzujących co jest kosztem uzyskania przychodów. Reguła taka na gruncie analizowanej ustawy wyrażona została w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze. Innymi zatem słowy kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być koszty realnie poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W realiach niniejszej sprawy mogą to być zatem koszty związane przykładowo z obsługą notarialną transakcji zbycia udziałów.

W dalszej kolejności Sąd wywiódł, że sformułowanie to można jednak rozumieć również inaczej, mianowicie jako nakaz ustalenia kosztu uzyskania przychodu na podstawie całokształtu przepisów ustawy, co wymaga uprzednio ustalenia treści normy prawnej regulującej koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do tych udziałów (akcji), które są zbywane w celu ich umorzenia. W kontekście tego wariantu interpretacyjnego Sąd wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych występuje wiele przepisów regulujących koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia lub zbycia udziałów (akcji) w zależności od okoliczności ich nabycia, a zwłaszcza w zależności o przedmiotu wkładu (przykładowo art. 15 ust. 1j, ust. 1k, ust. 1I, ust. 1m, art. 16 ust. 1 pkt 8, pkt 8c, pkt 8d, pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Niezależnie od wyżej przedstawionych wątpliwości interpretacyjnych Sąd wskazał, że drugim elementem kalkulacyjnym dochodu poza przychodem są koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do poddanej sądowej kontroli sprawy rozważyć należy wariant interpretacyjny, zgodnie z którym to koszty uzyskania przychodu pomniejszające uprzednio określoną wartość przychodu będą mogły zostać ustalone stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc będą to mogły być koszty wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten znajdzie przy tym zastosowanie na kolejny etapie kreowania dochodu, już po tym jak zostanie ustalony zgodnie z powyższymi wskazaniami przychód Skarżącej.

Zaprezentowane powyżej stanowisko uzasadnia, zdaniem Sądu, dodatkowo wykładnia historyczna art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do 31 grudnia 2010 r. zgodnie z brzmieniem tego przepisu - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis ten uchylono. Dokonując uchylenia nie znowelizowano jednak art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z wykładni historycznej przytaczanego przepisu wynika zatem, że do dnia 31 grudnia 2010 r. przedmiotem opodatkowania w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu ich umorzenia był przychód, zakwalifikowany przez ustawodawcę do źródła - dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do postanowień art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania dla przychodów z tego źródła był i w dalszym ciągu jest przychód. W wyniku uchylenia z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zbycie udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest jednak traktowane jak każde inne zbycie, w związku z czym przychód z tego tytułu nie zalicza się już do źródła - dochody z udziału w zyskach osób prawnych, zatem przedmiotem opodatkowania w takiej sytuacji jest stosownie do art. 18 tej ustawy - dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów. Z powyższego wynika zatem w ocenie Sądu, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzestając na etapie wykładni językowej, można by uznać za komplementarne względem siebie, pierwszy z nich znalazł by bowiem zastosowanie w przypadku ustalania wielkości przychodu wyłączając z tej kategorii pewną wielkość, drugi natomiast precyzowałby jak ustalić koszty uzyskania przychodu. Różnica pomiędzy tymi dwoma kategoriami stanowiłaby w ostatecznym rozrachunku podstawę opodatkowania.

W ocenie Sądu powyższy rezultat wykładni językowej należy jednak poddać weryfikacji przez pryzmat innych zasad wykładni, w tym zwłaszcza wykładni systemowej wewnętrznej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę w wniosku o wydanie interpretacji przewiduje ona możliwość zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia. W kontekście powyższego abstrahując od stanu faktycznego poddanej sądowej kontroli sprawy wskazać należy, że umorzenie udziałów czy też akcji może nastąpić również w ramach umorzenia przymusowego lub też automatycznego, co istotne w takich przypadkach nie następuje uprzednie zbycie udziałów czy też akcji. Co warte w tym przypadku podkreślenia, umorzenie udziałów bez ich zbycia na rzecz spółki jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane w inny sposób niż umorzenie dobrowolne, w którym to dochodzi do uprzedniego ich zbycia.

Dalej Sąd wywiódł, że przyjęcie przedstawionego powyżej rozwiązania, zgodnie z którym to poprzez koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się koszty określane zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do umorzenia przymusowego jak też automatycznego spowoduje, że takiego rodzaju umorzenie udziałów (akcji) będzie opodatkowane w o wiele bardziej restrykcyjny sposób. Z podstawy opodatkowania nie zostanie bowiem wyłączona wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zacytował art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i wskazał, że przepis ten, uwzględniając przedstawioną powyżej wykładnię historyczną związaną z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnosi się do dobrowolnego zbycia udziałów celem ich umorzenia, a jedynie do umorzenia przymusowego i automatycznego (które ma miejsce bez zbycia udziałów lub akcji).

Następnie Sąd wskazał, że przedmiotem opodatkowania w odniesieniu do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przychód, co oznacza, że stojąc na wyżej przedstawionym stanowisku, zgodnie z którym przez koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, rozumie się koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznaczać będzie, że przychodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego nie będzie można pomniejszyć o koszty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie podstawa opodatkowania w przypadku takiego rodzaju umorzenia będzie wyższa, bowiem nie zostanie z niej wyłączona wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznanie powyższego rozwiązania za trafne doprowadziło by w efekcie do dyskryminacyjnego opodatkowania tych podatników, których akcje bądź udziały zostałyby umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego bez ich zgody.

Mając zatem na uwadze rezultaty przyjęcia, że przez koszty nabycia bądź objęcia udziałów, o których to mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć koszty ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy Sąd wskazał, że taki rezultat wykładni językowej nie znajduje uzasadnienia w wynikach wykładni systemowej. Co więcej wzgląd na konstytucyjną zasadę równości wymaga, aby podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji traktować w sposób podobny, okoliczność, że do umorzenia przymusowego lub automatycznego dochodzi bez oświadczenia woli podatnika w tym przedmiocie nie może być uzasadnieniem dla bardziej restrykcyjnego opodatkowania przysporzenia majątkowego z tego tytułu.

W świetle powyższego Sąd przyjął, że przez koszty nabycia bądź objęcia udziałów bądź akcji, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć koszty określone w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy, a więc koszty odpowiadające nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie powyższego rezultatu wykładni pozostaje jednak bez wpływu na konstatację, że przedmiotem opodatkowania w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia jest dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania. Oznacza to, że wskazane powyżej regulacje znajdą zastosowanie już na etapie ustalania przychodu, w wyniku czego z tej wartości zostanie wyłączona nominalna wartość udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych ewentualnie o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy. Na kolejnym etapie kreowania dochodu z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia, już po ustaleniu wielkości przychodu zastosowanie znajdzie natomiast przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem takim będą przykładowo koszty notarialne związane ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia.

W konsekwencji - zdaniem Sądu - zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Organ podatkowy art. 15 ust. 1I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okazał się w pełni uzasadniony, zgodnie bowiem z powyższymi rozważaniami przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Trafny okazał się również zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przyczyn przedstawionych powyżej, a nie wskazanych w uzasadnieniu skargi.

W dniu 7 maja 2015 r. do Organu wpłynęło prawomocne - od 23 kwietnia 2015 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 994/14.

Uwzględniając powyższe orzeczenie oraz jego uzasadnienie, Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 11 sierpnia 2014 r. nr ILPB4/423-236/14-3/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.