ILPB4/423-235/10-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wniesionych aportem nieruchomości ujmowanych w Spółce jako środki trwałe - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wniesionych aportem nieruchomości ujmowanych w Spółce jako:

* środki trwałe,

* towary.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi m.in. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Niewykluczone jest również rozszerzenie przedmiotu działalności o najem nieruchomości.

Planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową. Przedmiotem wkładu będą m.in. zabudowane nieruchomości gruntowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nieruchomości są ujęte w księgach spółki wnoszącej aport jako:

* inwestycje długoterminowe,

* towary handlowe,

* środki trwałe.

Przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nabyte w drodze aportu nieruchomości, Spółka zamierza ujmować, jako towary lub środki trwałe podlegające amortyzacji.

Wartość wnoszonych nieruchomości podwyższy w całości kapitał zakładowy Spółki. Niewykluczone jest też rozwiązanie, w którym część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki (powstanie wówczas tzw. agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania trzeciego i czwartego został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 29 grudnia 2010 r. nr ILPB4/423-235/10-3/MC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży nieruchomości, wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego (niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa nieruchomości ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w tym w przypadku wystąpienia tzw. agio również odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środka trwałego w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy jedynie część wartości nieruchomości podwyższy kapitał zakładowy, odpisy amortyzacyjne od wartości wniesionej na kapitał zapasowy nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu (w przypadku niewystąpienia agio, cała wartość odpisów amortyzacyjnych zostanie zaliczona do kosztów podatkowych). Jednakże w momencie zbycia nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu po stronie Spółki będzie jej wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (w tym odpisy niestanowiące kosztu uzyskania przychodu).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w podobnym przypadku zbycia samochodu osobowego o wartości początkowej przekraczającej 20.000 EUR.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4, do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a - 16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO.

Jednakże, w opinii organów podatkowych, kosztem podatkowym z tytułu zbycia samochodu jest jego wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Tak więc, również wartość przekraczająca 20.000 EUR, która w przypadku dalszej amortyzacji ww. samochodu nie stanowiłaby kosztu podatkowego.

Stanowisko takie zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2009 r. nr IPPB3/423-203/09-4/JG oraz interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1185/08-2/JG:

" (...) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera pewne ograniczenia dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości początkowej samochodów osobowych o większej wartości, tj. takich, których wartość początkowa przewyższa równowartość 20.000 euro. Tak więc nie są kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro, przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłoszonego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania (art. 16 ust. 1 pkt 4). Jednakże wartość odpisów amortyzacyjnych, także tych niestanowiących kosztów uzyskania przychodu trzeba uwzględnić podczas ustalania dochodu ze sprzedaży środka trwałego. Przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest bowiem różnica między wartością początkową środka trwałego a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b). Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jak i te niestanowiące kosztów podatkowych (art. 16h ust. 1 pkt 1).

Zatem, w momencie sprzedaży samochodu osobowego o wartości początkowej wyższej niż równowartość 20.000 euro, jego część niezamortyzowana stanowi koszt podatkowy".

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży nieruchomości, wniesionych do Niej w drodze wkładu niepieniężnego (niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa nieruchomości ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych (w tym w przypadku wystąpienia agio również odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zatem, o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;

* wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Na mocy natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie z powyższym przepisem należy powiązać regulację wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku sprzedaży przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) w powiązaniu z art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 63 tej ustawy, w wysokości poniesionych przez Nią wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach aportu) pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Z treści wskazanego przez ustawodawcę art. 16h ust. 1 pkt 1 wynika zaś, iż suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a więc jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie (z uwagi na możliwe wystąpienie agio), wykluczone z kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych w postaci nieruchomości, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na kapitał zakładowy Spółki.

Należy zauważyć, iż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji, cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu nieruchomości w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport, w skład którego wchodzą przedmiotowe nieruchomości.

Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości agio przekazanej na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki środków trwałych w postaci nieruchomości, zauważyć należy, iż wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych środków trwałych w postaci nieruchomości, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Jako że, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wartość wnoszonych aportem nieruchomości, może być wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport (wystąpi agio), Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

Reasumując, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych (nieruchomości), wniesionych do Niego w drodze wkładu niepieniężnego, wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym w przypadku wystąpienia tzw. agio, obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.