ILPB4/423-232/13-3/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki z o.o. ze spółką komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem w dniu 23 lipca 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki z o.o. ze spółką komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej "Wnioskodawca") jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej "SK"). Planowane jest przejęcie SK przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, inną od Wnioskodawcy. Połączenie nastąpi w trybie przejęcia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), tj. przeniesienia całego majątku SK na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tytułu przejęcia Wnioskodawca obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przejmującej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, a jeśli tak, to jak należy ustalić przychód i koszty jego uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Stosownie do przepisu art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W niniejszym stanie faktycznym należy założyć, że spółka zostanie przejęta bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Byt prawny SK ustanie z chwilą wykreślenia jej z rejestru. Połączenie spółek nastąpi w trybie przejęcia, tj. przez przeniesienie całego majątku SK na spółkę przejmowaną.

W ocenie Wnioskodawcy, skutki podatkowe powyższego zdarzenia nie zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak regulacji oznacza natomiast nieopodatkowanie tego zdarzenia. W szczególności, podstaw do opodatkowania nie znajdziemy w przepisie art. 10 powołanej ustawy. Podstawy tej nie stanowi także przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy bowiem do czynienia z wkładami do spółki. Przyjęcie odmiennej wykładni, powodującej powstanie przychodu, byłoby zaprzeczeniem zasady racjonalności ustawodawcy, który zadecydował o opodatkowaniu określonych stanów faktycznych, związanych z przekształceniami spółek, pośród których nie odnajdziemy stanu faktycznego stanowiącego podstawę sporządzenia niniejszego wniosku. Ogólnie akceptowalne zasady zakazu wykładni rozszerzającej przy ustalaniu działań i zdarzeń rodzących obowiązki podatkowe nakazują zatem przyjąć stanowisko o nieopodatkowaniu analizowanego zdarzenia. Można dopatrywać się tu pewnej analogii powołując regulacje przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki. Zatem nie powstałby tu przychód podatkowy. Brak opodatkowania powoduje również otrzymanie pozostałych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy).

Ustawodawca w ww. przypadkach zdecydował się na przesunięcie momentu powstania przychodu podatkowego do czasu odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej "SK"). Planowane jest przejęcie SK przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, inną od Wnioskodawcy. Z tytułu przejęcia Wnioskodawca obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm): spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do postanowień art. 492 § 1 pkt 1 tejże ustawy: połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana (...) zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (...). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (...), z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i 2 ww. ustawy).

Wydanie udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej może wiązać się z prawem otrzymania lub obowiązkiem dokonania dopłat w gotówce (art. 492 § 2 i § 3 ww. ustawy).v

Ocena skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w związku z przejęciem przez nią spółki osobowej (tu: SK), której jest on wspólnikiem, wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego oraz prawa potrącenia kosztu jego uzyskania.

Wobec tego należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku przejęcia takiej spółki przez spółkę kapitałową. Dlatego też w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis tego artykułu nie określa ścisłej definicji przychodów, zawiera jedynie przykładowy wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy. Wymienione w ww. przepisie ustawy rodzaje przychodów poprzedzone zostały bowiem wyrazem "w szczególności", co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy należy zatem stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy: do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dotyczy on łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Nie znajdzie on zatem zastosowania w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższych informacji należy stwierdzić, że Wnioskodawca obejmując udziały w spółce z o.o. uzyska przychód podatkowy - zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wysokości nominalnej wartości objętych przez niego udziałów w spółce z o.o.

Reasumując, połączenie spółki z o.o z SK (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) i objęcie udziałów w spółce z o.o. spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu - na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce z o.o.

Odnośnie natomiast do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Innymi słowy, by wydatki poczynione przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik, który podejmuje decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności - z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności - wydatkowania środków finansowych.

Warto również zaznaczyć, że w dacie obejmowania przez osoby prawne praw i obowiązków w osobowych spółkach prawa handlowego (np. w spółkach komandytowych), osoby te nie rozpoznają przychodów podatkowych. Tym samym, wartość wnoszonych do tych spółek wkładów nie może zostać również rozliczona w ujęciu podatkowym. Mamy tu do czynienia z odroczeniem opodatkowania takiego zdarzenia do momentu, w którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże wystąpienie obowiązku podatkowego. Połączenie spółki z o.o. z SK powoduje właśnie powstanie takiego obowiązku, co oznacza konieczność rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej objętych w spółce z o.o. udziałów.

Dlatego też w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu wkładu wniesionego do SK, niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych.

Reasumując, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy stanowić będą jego wydatki poniesione na przedmiot wkładu do SK, niezaliczone do tych kosztów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.