ILPB4/423-225/14-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych aportem w sytuacji, gdy część wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy - jest prawidłowe,

* ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych środków trwałych otrzymanych aportem w sytuacji, gdy część wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych aportem w sytuacji, gdy część wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy,

* ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych środków trwałych otrzymanych aportem w sytuacji, gdy część wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"A" sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przyszłości Wnioskodawca może otrzymać wkład niepieniężny od innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa), którego przedmiotem będą w szczególności środki trwałe. Przedmiot wkładu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość rynkowa środków trwałych będących przedmiotem aportu będzie wynikać z niezależnej wyceny.

W zamian za wniesiony do Spółki aport, Spółka kapitałowa otrzyma udziały o określonej w umowie Spółki wartości nominalnej. Nie można wykluczyć, że wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę kapitałową, w zmian za wniesiony aport, będzie niższa niż wartość rynkowa środków trwałych wniesionych wkładem do Spółki. W takiej sytuacji nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu ponad wartość nominalną udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Wnioskodawca planuje otrzymane aportem środki trwałe wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz poddać amortyzacji, zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien określić wartość początkową środków trwałych, otrzymanych aportem wniesionym przez Spółkę kapitałową, która to wartość będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do ww. środków trwałych.

2. Czy w odniesieniu do środków trwałych otrzymanych przez Wnioskodawcę aportem wniesionym przez Spółkę kapitałową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, zastosowanie znajdą ograniczenia dotyczące zaliczania ww. odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartością początkową środków trwałych otrzymanych aportem wniesionym przez Spółkę kapitałową, będzie ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast stosownie do art. 16h ust. 1 ustawy o p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w ustawie o p.d.o.p. brak jest przepisu, który w sposób szczególny normowałby zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych, otrzymanych aportem w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w sytuacji gdy aport wnoszony jest do spółki kapitałowej z tzw. agio.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z ww. przepisem za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Dyspozycja art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. nie ogranicza zastosowania tego przepisu wyłącznie do wkładów niepieniężnych, w przypadku których wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład, jest równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Przeciwnie w ramach stwierdzenia "nabycie w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki", którym posługuje się omawiany przepis, mieszczą się zarówno wkłady wnoszone w całości na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, jak również wkłady, których wartość zostaje wniesiona częściowo na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (z agio).

W tym kontekście należy wskazać, że również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), nie wyróżniają wkładu z agio jako odrębnej instytucji prawa handlowego. Art. 154 § 3 k.s.h. wskazuje jedynie, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, jeżeli natomiast udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Skoro zatem przepisy k.s.h. nie kategoryzują aportu z agio oraz aportu wnoszonego wyłącznie na kapitał zakładowy, jako odrębnych instytucji prawa handlowego, to skoro takiego rozróżnienia nie zawarto wprost w treści art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., należy to uznać za celowe działanie legislacyjne.

Powyższe znajduje uzasadnienie także na gruncie systematyki ustawy o p.d.o.p. Ilekroć bowiem intencją ustawodawcy było uregulowanie konsekwencji aportu z agio w sposób odmienny od konsekwencji aportu wniesionego w całości na kapitał zakładowy, stosowne zastrzeżenie zostało wprost wskazane w treści danego przepisu.

Jako przykład można podać treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

W tym kontekście warto podkreślić, że art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. nie zawiera regulacji analogicznej jak § 6 ust. 1 pkt 4 nieobowiązującego już Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6, poz. 34 i 35 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie), zgodnie z którym w razie nabycia środka trwałego w formie wkładu niepieniężnego (aportu), " (...) suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny łącznie nie może być wyższa od nominalnej wartości objętych akcji lub udziałów".

Skoro zatem ustawodawca, uchylając przepisy Rozporządzenia, nie zdecydował o przeniesieniu cytowanego ograniczenia do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., należy uznać, że było to działanie celowe ustawodawcy, w związku z czym z przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. nie można wyinterpretować ograniczenia analogicznego.

Powyższe wynika również z tego, że rolę ograniczenia wynikającego z § 6 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia przejął przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p., który ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego otrzymanego aportem z agio. Byłoby zatem całkowicie niezasadne ograniczanie - w odniesieniu do środka trwałego otrzymanego aportem z agio - możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów i jednocześnie ograniczanie jego wartości początkowej (co ponadto byłoby wbrew obowiązującym przepisom prawa). Taka wykładania przepisów byłaby zatem nie do pogodzenia nie tylko z ich językową wykładnią, ale także podważałaby spójność ustawy o p.d.o.p. i zawartych w niej regulacji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2013 r. (ILPB4/423-323/13-4/MC), w której organ uznał, że "w przypadku otrzymania przez Spółkę kapitałową w drodze wkładu niepieniężnego, z wykorzystaniem mechanizmu «agio», Znaku Towarowego, który nie stanowił u Wnoszącego aport WNiP, zaś po jego otrzymaniu spełnione zostaną wszelkie przesłanki, by uznać Znak Towarowy za WNiP, wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, będzie ona równa wartości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu - wartości niematerialnej i prawnej - nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej". Jakkolwiek powyższa interpretacja dotyczy wartości niematerialnej i prawnej, argumentacja w niej zawarta znajduje zastosowanie również w odniesieniu do środków trwałych;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2013 r. (IPPB5/423-286/13-2/JC), w której organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w całości, a tym samym potwierdził, że "Wartością początkową praw majątkowych otrzymanych aportem przez Spółkę, która będzie stanowić podstawę amortyzacji będzie ustalona przez Spółkę wartość tych praw - nie wyższa od ich wartości rynkowej";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2012 r. (IBPBI/2/423-582/12/MS), w której organ stwierdził, że "wartością początkową wniesionych do Spółki w drodze aportu składników majątku (nie stanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) będzie ich wartość ustalona przez Spółkę na dzień otrzymania aportu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2012 r. (IBPBI/2/423-412/12/AK), w której organ potwierdził, że "zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., wartość początkową prawa użytkowania wieczystego gruntu jako Przedmiotu Aportu, stanowić będzie wartość ustalona na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, wynikająca z uchwały o wniesieniu aportu do Spółki Y (tekst jedn.: łącznie wartość przekazana na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy Spółki Y), nie wyższa niż jego wartość rynkowa".

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych przez Spółkę aportem, wniesionym przez Spółkę kapitałową, od tej części ich wartości, która została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na uwadze ograniczenia wynikające z art. 16 ustawy o p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, znajdzie zastosowanie jedna z regulacji zawartych w ramach ww. przepisu, mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z ww. przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Dokonując subsumcji sytuacji Spółki do analizowanego przepisu należy uznać, że nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środków trwałych, otrzymanych aportem, która została odniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych aportem w sytuacji, gdy część wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych środków trwałych otrzymanych aportem w sytuacji, gdy część wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.