ILPB4/423-223/14-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów z tytułu udziału w zagranicznej spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów z tytułu udziału w zagranicznej spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Fundusz) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: "ustawa o funduszach inwestycyjnych").

Zasady działalności Wnioskodawcy zostały ustalone w statucie nadanym przez (...) S.A. (dalej: "Towarzystwo"), zgodnie z którym Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, a wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe oraz inne prawa. Towarzystwo utworzyło, odpłatnie zarządza oraz reprezentuje Wnioskodawcę.

W ramach realizacji polityki inwestycyjnej Fundusz rozważa inwestycję, zgodnie z art. 28 w zw. z art. 145 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w jednostki udziałowe (...) spółki osobowej prawa luksemburskiego - société en commandite speciale (SCSp), ucieleśniające prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce SCSp. W zamian za dokonaną wpłatę w postaci jednostek udziałowych SCSp Fundusz wyemituje i wyda certyfikaty inwestycyjne Funduszu. W następstwie dokonanej wpłaty Fundusz stanie się wspólnikiem ponoszącym ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp (zgodnie z poniższym wyjaśnieniem).

SCSp jest spółką regulowaną przepisami luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 19 sierpnia 1915 r. oraz w określonych przypadkach przepisami inkorporującymi do luksemburskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

SCSp jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną, niemniej jednak podlega rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). W celu utworzenia spółki SCSp umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tekst jedn.: SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników), z których jeden:

* unlimited partner (associé commandité) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi

* limited partner (associé commanditaire) jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu i będzie miała siedzibę oraz zarząd na terytorium Luksemburga.

W wyniku powyższych zdarzeń Fundusz może uzyskiwać od SCSp płatności z różnych tytułów, przede wszystkim z udziału w zysku tej spółki. Zyski z SCSp nie będą uznawane w Luksemburgu za dywidendy dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w związku z przedstawioną strukturą inwestycji przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w SCSp będą opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody osiągane przez niego z tytułu udziału w SCSP będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"). Wynika to z faktu, iż SCSp na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego będzie spółką transparentną podatkowo dla celów podatku dochodowego.

UZASADNIENIE do stanowiska:

1. Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed przepisami wewnętrznego prawa podatkowego, z tego też względu postanowienia obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zostaną przeanalizowane w pierwszej kolejności.

2. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest między innymi wyznaczenie zakresu jurysdykcji podatkowej państw będących stronami danej umowy bilateralnej, poprzez rozgraniczenie (ograniczenie) roszczeń podatkowych obu umawiających się państw. Zbieg obowiązków podatkowych w państwie źródła, z którego pochodzi przychód (dochód) oraz w państwie rezydencji, w którym dana osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, może prowadzić do powstania podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

3. Zgodnie z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. poz. 110, Nr 527) z uwzględnieniem ustawy z dnia 10 października 2012 r. o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga, zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., podpisanego w Luksemburgu w dniu 7 czerwca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1303) (dalej: "Konwencja"), Konwencja "dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach" (art. 1 Konwencji).

4. W rozumieniu Konwencji:

5. W państwach, w których obowiązuje zasada transparencji podatkowej, spółka osobowa nie jest traktowana jak osoba prawna (i tym samym nie jest "spółką" art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji). Stanowi ona jednak "każde inne stowarzyszenie osób". Spółka osobowa jest pod względem podatkowym przejrzysta (transparentna), jeżeli obowiązek podatkowy spoczywa na wspólnikach spółki osobowej. Samo przyporządkowanie określonej spółki do typu spółek osobowych lub kapitałowych nie przesądza zatem o podmiotowości podatkowej. Decydujące w tej kwestii są wewnętrzne regulacje prawa podatkowego danego Umawiającego się Państwa Konwencji.

6. Jak wyżej w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, zagraniczna spółka osobowa - société en commandite speciale (SCSp) nie jest osobą prawną oraz nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga.

7. Oznacza to, że SCSp jest "osobą" w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji, nie będąc jednak "spółką" w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji.

8. Wskazać także należy, że na podstawie Konwencji, podmiotowości nie ma "zakład" bądź "przedsiębiorstwo", z przywilejów Konwencji korzysta jedynie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę", która prowadzi przedsiębiorstwo.

9. Artykuł 4 ust. 1 Konwencji definiuje "miejsce zamieszkania lub siedzibę" (domicyl podatkowy) na podstawie tego, czy osoba podlega opodatkowaniu w danym państwie z uwagi na jej miejsce stałego zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę stałego zarządu albo inne podobne kryterium.

10. Z zestawienia powyższych regulacji wynika, że elementem koniecznym do uznania, że Konwencja dotyczy danej spółki osobowej jest siedziba tej spółki oraz podleganie opodatkowaniu w kraju rezydencji od całości swoich dochodów. Jeżeli zatem spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem kraju rezydencji, a zatem jest podatkowo "przejrzysta", to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z Konwencji nie jest ta spółka, ale wyłącznie jej wspólnik. Spółka osobowa nie wypełnia bowiem kryterium rezydencji, zdefiniowanego w art. 4 ust. 1 Konwencji, z uwagi na niepodleganie obowiązkowi podatkowemu w żadnym z umawiających się państw.

11. Skoro SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu i nie będzie uznana za rezydenta podatkowego w Luksemburgu, to tym samym SCSp nie podlega postanowieniom Konwencji w zakresie swoich rozliczeń podatkowych z tytułu osiąganych na terytorium Polski dochodów. W myśl bowiem art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które "mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach". SCSp na gruncie Konwencji traktowana jest jako "osoba" (zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji termin "osoba" obejmuje bowiem "osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób"). Termin "spółka" oznacza zaś osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji). Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie. Rezydentem, w myśl Konwencji, będzie zatem podmiot, który zgodnie z prawem danego państwa podlega opodatkowaniu w kraju rezydencji od całości swoich dochodów. Ten warunek z kolei będzie spełniony tylko wtedy, gdy spółka osobowa będzie podatnikiem podatku dochodowego w myśl przepisów wewnętrznych danego kraju. W przeciwnym przypadku spółka osobowa nie jest podatnikiem, czyli nie jest też rezydentem. W takim przypadku rezydencja dotyczy wspólników i to do nich, a nie do spółki, stosuje się postanowienia umów międzynarodowych. SCSp na gruncie przepisów prawa luksemburskiego będzie spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej i która dla celów podatkowych traktowana będzie jak podmiot transparentny podatkowo. SCSp nie będzie zatem "osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedziby" w rozumieniu Umowy.

12. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) (dalej: "ustawa o CIT") przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Nadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

13. Z zestawienia wyżej w pkt 12 cyt. przepisów wynika, że podatnikami na gruncie obowiązującej ustawy o CIT są: (i) osoby prawne, (ii) spółki kapitałowe w organizacji, (iii) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, (iv) spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (v) spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz (vi) podatkowe grupy kapitałowe.

14. Z powyższego z kolei wynika, że podatnikiem zgodnie z ustawą o CIT będzie: (i) każda osoba prawna bez wyjątku, (ii) spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (iii) spółka zorganizowana według prawa obcego, której podstawowe elementy konstrukcyjne są zbliżone do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, która posiada zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz (iv) jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

15. W art. 4a pkt 14 ustawy o CIT wskazano, co należy rozumieć pod pojęciem "spółki niebędącej osobą prawną". Termin ten oznacza spółkę "niebędącą podatnikiem podatku dochodowego". W powołanym powyżej przepisie nie zostało jednak jednoznacznie wskazane, o jaki podatek dochodowy chodzi. Zdaniem Wnioskodawcy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "podatnika podatku dochodowego", a nie "podatnika" wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zamierzał przy użyciu tego terminu odnieść się zarówno do podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu zgodnie z ustawą o CIT, jak i zgodnie z przepisami regulującymi analogiczne podatki w innych państwach. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał określić w przepisie art. 4a pkt 14 ustawy o CIT tyko krąg podmiotów podlegających polskiej ustawie podatkowej (ustawie o CIT), to wystarczającym - w świetle ustawowej definicji terminu "podatnik" zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy o CIT - byłoby właśnie posłużenie się wyłącznie terminem "podatnik".

16. Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o CIT podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych są zagraniczne spółki osobowe, niemające osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami zagranicznego prawa podatkowego będą traktowane jak osoby prawne i będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (a zatem wszystkie zagraniczne spółki osobowe, którym nie przysługuje przymiot transparencji podatkowej zgodnie z regulacjami państwa rezydencji).

17. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011. Nr 80, poz. 432 z późn. zm., dalej "Uppm") osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Zgodnie natomiast z art. 1 Uppm przepis art. 17 Uppm stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

18. Na podstawie art. 17 ust. 3 Uppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlega w szczególności charakter prawny osoby prawnej (i tym samym z mocy odwołania wskazanego w pkt 17 - jednostki organizacyjnej).

19. Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z przepisami prawa państwa siedziby lub zarządu, tj. przepisami prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, SCSp nie posiada osobowości prawnej, nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów w państwie zarządu lub siedziby, jest zatem transparentna podatkowo.

20. Transparentność podatkowa oznacza, że spod podatku dochodowego wyłączone są przysporzenia majątkowe danego podmiotu transparentnego, zaś uzyskane przez ten podmiot przysporzenia stanowią przychody jego wspólników. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy podmiotu transparentnego, stosownie do posiadanych przez każdego z nich udziałów (akcji).

21. W świetle powyższego dokonywana z punktu widzenia przepisów polskiej ustawy podatkowej ocena statusu prawnopodatkowego SCSp pozwala na twierdzenie, że nie mieści się ona w żadnej kategorii podatników określonych w art. 1 ustawy o CIT, tj. w ust. 1 art. 1 ustawy o CIT, ponieważ nie jest osobą prawną ani też nie może być za taką uznana, w ust. 2 art. 1 ustawy o CIT, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej oraz w ust. 3 art. 1 gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

22. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zagraniczna spółka osobowa SCSp, niebędąca podatnikiem podatku dochodowego na gruncie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce zarządu lub siedziby (w tym przypadku - prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga), nie będzie także podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Przepisy ustawy o CIT nie znajdą tym samym zastosowania w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę osobową SCSp - dochody te będą opodatkowane na poziomie wspólników tej spółki.

23. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału współce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Przepis ten będzie miał zastosowanie do Funduszu, który powinien na podstawie art. 5 ustawy o CIT rozpoznawać przychody (i odpowiadające im koszty uzyskania) uzyskiwane w przyszłości z udziału w SCSp. Ewentualny dochód z SCSp osiągany przez Fundusz będzie z kolei zwolniony z podatku dochodowego w Polsce z racji podmiotowego zwolnienia Funduszu od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT.

24. Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie kwalifikacji zagranicznych spółek osobowych niebędących podatnikami, znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów dotyczących sposobu traktowania transakcji z udziałem podmiotów transparentnych podatkowo, m.in. w:

25. Wnioskodawca zwraca także uwagę, że wyżej opisany sposób traktowania podmiotów transparentnych podatkowo znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego (m.in. M. Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, C. H. Beck, Warszawa 2005, Agnieszka Jamroży, Marcin Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa, Wolters Kluwer, Warszawa 2012, Model Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego,Warszawa 2010).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Jednocześnie należy wskazać, że odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Funduszu w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.