ILPB4/423-222/11-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy ubezpieczenia - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy ubezpieczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka planuje rozpocząć działalność w zakresie udzielania osobom fizycznym pożyczek gotówkowych oraz pożyczek ratalnych na zakup towarów. Działalność Spółki nie jest działalnością bankową.

W związku z charakterem przedmiotowej działalności, mogą zdarzyć się sytuacje, w których pożyczkobiorca zaprzestanie spłat udzielonej mu pożyczki, co w konsekwencji może doprowadzić do utraty przez Spółkę środków pieniężnych przekazanych pożyczkobiorcy w ramach udzielonej pożyczki.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności w zakresie udzielania pożyczek, Spółka jako podmiot racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, w celu ograniczenia ryzyka braku spłat środków zaangażowanych w udzielanie pożyczek, planuje ubezpieczyć tą część działalności. Spółka zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń (dalej jako: "Zakład") umowę ubezpieczenia, na podstawie której Zakład wypłaci na rzecz Spółki odszkodowanie, w przypadku gdy okres braku spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę przekroczy okres wskazany w umowie ubezpieczenia. W związku z wysokim ryzykiem prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek, mogłoby się okazać, iż brak zawarcia takiej umowy ubezpieczenia z Zakładem, doprowadziłby w krótkim czasie do utraty płynności finansowej Spółki. Zawarcie umowy ubezpieczenia zabezpieczy możliwość prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych oraz pożyczek ratalnych na zakup towarów, a w konsekwencji umożliwi osiąganie przychodów z tytułu odsetek od przedmiotowych pożyczek. Zawarta umowa ubezpieczenia pozostanie w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Spółka rozważa zawarcie umowy z Zakładem zlokalizowanym w Polsce lub poza granicami kraju. Spółka nie wyklucza, iż wypłacone odszkodowanie będzie obejmowało również niezapłacone odsetki, które nie będą podlegały kapitalizacji.

Umowa zawarta z Zakładem określać będzie warunki, które będą musiały być spełnione, aby doszło do wypłaty odszkodowania oraz wskazywać będzie wysokość i terminy wpłaty należnych z tego tytułu składek ubezpieczeniowych (najprawdopodobniej składki będą uiszczane cyklicznie).

Spółka będzie uiszczać składki z własnych środków obrotowych. Wydatki na składki poniesione oraz właściwie udokumentowane (uiszczenie składek odbywać się będzie na podstawie polisy lub innego dokumentu potwierdzającego zapłatę składki oraz udokumentowane zostanie wewnętrznymi dowodami księgowymi - poleceniami księgowania) nie zostaną zwrócone.

Spółka podkreśla, iż warunki umowy, którą Spółka zamierza zawrzeć z Zakładem będą zgodne z art. 828 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania. Jeżeli ubezpieczyciel pokrył tylko część szkody, ubezpieczającemu przysługuje co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed roszczeniem ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, iż Spółka po otrzymaniu odszkodowania zaspokoi żądanie zwrotu pożyczki i tym samym utraci prawo do żądania zwrotu na swoją rzecz pożyczki od pożyczkobiorcy. Prawo zwrotu niespłaconej pożyczki w części odpowiadającej wypłaconemu odszkodowaniu, przysługiwać będzie Zakładowi w takiej części, w jakiej wypłaci odszkodowanie na rzecz Spółki. Zgodnie z doktryną prawa cywilnego, roszczenie ubezpieczającego przechodzi na ubezpieczyciela już przez sam fakt dokonania zapłaty, co stanowi szczególny przypadek wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela, o którym mowa w art. 518 § 1 pkt 4 Kodeksu cywilnego. Tym samym, w przypadku gdyby zdarzały się przypadki zwrotu pożyczki, w stosunku do której Spółka otrzymała odszkodowanie, Spółka przekaże otrzymane środki na rzecz Zakładu.

Spółka podkreśla zatem, iż planowane zawarcie umowy ubezpieczenia jest umotywowane dążeniem Spółki do spłaty środków zaangażowanych w udzielenie pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, kwota otrzymanego odszkodowania od Zakładu w części dotyczącej spłaty kwoty głównej pożyczki (kapitału) nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Spółka podkreśla, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się, między innymi, zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W świetle powyższego, spłata kapitału pożyczki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest neutralna podatkowo.

Zdaniem Spółki, wypłata odszkodowania stanowi spłatę kapitału pożyczki. Dla Spółki bowiem bez znaczenia pozostaje fakt, iż spłata dokonywana jest przez inny podmiot. Tym samym, w sytuacji spłaty kapitału udzielonej pożyczki poprzez wypłatę przez Zakład odszkodowania, Spółka nie jest zobowiązana do wykazania przychodu do opodatkowania. Ważne jest bowiem, iż przesłankę wypłaty odszkodowania stanowi brak spłaty udzielonej pożyczki przez pożyczkobiorcę. Spółka podkreśla, iż w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie ograniczył wyłączenia z opodatkowania ze względu na podmiot, który dokonuje spłaty kapitału. Tym samym, w analizowanej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, iż spłata dokonywana jest przez Zakład, a nie przez pożyczkobiorcę. Po stronie Spółki konsekwencje spłaty kapitału pożyczki są tożsame niezależnie od faktu czy spłata dokonana jest przez pożyczkobiorcę, czy przez Zakład. Na powyższe wskazują również regulacje zawarte w art. 828 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym Spółka po otrzymaniu odszkodowania, traci prawo do roszczenia spłaty należności od Pożyczkobiorcy w części odpowiadającej wypłaconemu odszkodowaniu, a prawo to przechodzi na Zakład. Tym samym, w momencie otrzymania odszkodowania Spółka nie ma już roszczenia wobec pożyczkobiorcy o spłatę pożyczki w części, w jakiej otrzyma odszkodowanie. Zgodnie z doktryną prawa cywilnego, roszczenie ubezpieczającego przechodzi na ubezpieczyciela już przez sam fakt dokonania zapłaty, co stanowi szczególny przypadek wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela, o którym mowa w art. 518 § 1 pkt 4 Kodeksu cywilnego.

Podsumowując powyższe, konsekwencje podatkowe związane z otrzymanym odszkodowaniem w części dotyczącej kapitału pożyczki powinny być rozpatrywane z uwzględnieniem regulacji dotyczącej opodatkowania spłaty pożyczek, kredytów, czyli art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego takie płatności nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, skoro spłata kapitału pożyczki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, to również spłata kapitału pożyczki poprzez wypłatę odszkodowania także nie stanowi przychodu do opodatkowania.

Dodatkowym argumentem wskazującym na fakt, iż spłata kapitału pożyczki poprzez odszkodowanie od Zakładu nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu jest regulacja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, iż Spółka nie ujmie kwoty kapitału udzielonej pożyczki jako kosztu uzyskania przychodu, w konsekwencji zgodnie z wskazanym powyżej przepisem, zwrot tego wydatku w postaci uzyskanego świadczenia ubezpieczeniowego nie powinien stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko potwierdzone zostało w wydawanych interpretacjach dotyczących analogicznego stanu faktycznego, jak opisane zdarzenie przyszłe (m.in. interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2008 r., interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2009 r.). W powoływanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2008 r. Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym "implikacje podatkowe związane z otrzymanym odszkodowaniem w części dotyczącej kapitału kredytu powinny być wywodzone z tych samych regulacji, które dotyczą opodatkowania spłaty pożyczek / kredytów, a zatem z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym takie płatności nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, spłata odszkodowania w części dotyczącej odsetek od pożyczki, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przedstawioną argumentacją w zakresie pytania pierwszego, wypłatę odszkodowania należy rozpatrywać w kontekście udzielonej pożyczki. Tym samym, odszkodowanie w części dotyczącej odsetek stanowi spłatę tych odsetek.

Biorąc pod uwagę art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Tym samym, odsetki podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie ich otrzymania - na tzw. zasadzie kasowej, co mając na uwadze opis analizowanego zdarzenia przyszłego powoduje, iż odszkodowanie w części dotyczącej odsetek stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W opinii Spółki, składki uiszczane na rzecz Zakładu w ramach planowanej umowy ubezpieczenia stanowić będą koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (o których mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

Zważywszy na fakt, iż Spółka będzie uiszczać składki z własnych środków obrotowych i wydatki poniesione oraz właściwie udokumentowane (uiszczenie składek zostanie dokonane na podstawie polisy lub innych dokumentów potwierdzających zapłatę składki oraz udokumentowane zostanie wewnętrznymi dowodami księgowymi - poleceniami księgowania) nie zostaną zwrócone, spełnione zostaną przesłanki 1), 2), 5) wskazane powyżej.

Definicja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym, zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek nie musi zatem przynieść skutku w postaci wygenerowania przychodu, lecz może on również przyczynić się do zabezpieczenia albo do zachowania źródeł przychodu.

Treść powyższej regulacji wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jej elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż Spółka jako podmiot racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą w celu ograniczenia ryzyka braku spłat pożyczek planuje ubezpieczyć tą część działalności, Spółka przez uiszczania składki zmierza do zachowania, zabezpieczania źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność. Tym samym, uiszczane składki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Należy bowiem wskazać, iż w związku z wysokim ryzykiem prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek, mogłoby się okazać, iż brak zawarcia takiej umowy ubezpieczenia z Zakładem, doprowadziłby w krótkim czasie do utraty płynności finansowej Spółki. Zawarcie umowy ubezpieczenia zabezpiecza możliwość prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych oraz pożyczek ratalnych na zakup towarów, a w konsekwencji osiąganie przychodów z tytułu odsetek od przedmiotowych pożyczek. Niezaprzeczalnie zatem uiszczenie składki pozostanie w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz dokonane zostanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w konsekwencji również przesłanki wskazane w punktach 3) i 4) zostaną spełnione.

Spółka podkreśla, iż zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną poniesione koszty mogą pozostawać w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-667/09/AP), w której organ ten wskazał, że: " Art. 15 u.p.d.o.p. konstytuuje zasadę powiązania kosztu z przychodem. (...) Związek taki zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Części kosztów nie da się bowiem powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie".

Spółka ponadto wskazuje, iż składki na analizowane ubezpieczenie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym ustawodawca mimo wyłączenia różnych typów składek na ubezpieczenia (m.in. składek, o których mowa w pkt 49, 59 ww. artykułu), nie wymienił składek na ubezpieczenie będące przedmiotem niniejszego zapytania. Tym samym, spełniona została ostatnia - szósta z przesłanek warunkujących ujęcie składek z tytułu analizowanej umowy ubezpieczenia jako koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, zdaniem Spółki, uiszczane składki z tytułu planowanej umowy ubezpieczenia, jako spełniające wszystkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę, iż przedmiotowe koszty nie są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami, a dotyczą całokształtu działalności Spółki, stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.