ILPB4/423-220/11-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Bank jest podmiotem działającym w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), uprawnionym na podstawie przepisów tej ustawy m.in. do udzielania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji i poręczeń spłaty kredytów (pożyczek).

Bank posiada w swoim portfelu kredyty (pożyczki) klasyfikowane do kategorii wątpliwych oraz straconych w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm. - dalej jako "Rozporządzenie w sprawie rezerw"), których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: "MSR"), co jest dopuszczalne w świetle ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej: "ustawa o rachunkowości").

W związku z utratą wartości kredytów (pożyczek), Bank tworzy na zasadach określonych w MSR odpisy aktualizujące. Stratę z tytułu utraty wartości aktywów finansowych zaliczanych do kategorii "pożyczek i należności" (tj. kredytów i pożyczek) kalkuluje się zgodnie z MSR 39. Wycena wg MSR kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek sprowadza się do tego, iż jeśli istnieją obiektywne dowody, że została poniesiona strata z tytułu utraty wartości, to kwota odpisu aktualizującego równa się różnicy pomiędzy wartością bieżącą brutto składnika aktywów a wartością bieżącą oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych, zdyskontowanych z zastosowaniem pierwotnej efektywnej stopy procentowej instrumentu finansowego (tj. efektywnej stopy procentowej ustalonej przy początkowym ujęciu). Kwotę straty w postaci odpisu aktualizującego ujmuje się w rachunku zysków i strat.

Bank, zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) ich spłaty, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

W praktyce oznacza to, iż Bank do kosztów uzyskania przychodów zalicza rzeczywiste kwoty odpisów aktualizujących, ale nie większe niż kwota rezerwy celowej jaką by utworzył i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, gdyby stosował wyłącznie przepisy Rozporządzenia w sprawie rezerw (dalej jako "Hipotetyczna Rezerwa PSR"). W związku z powyższym, dla celów porównawczych Bank prowadzi podwójną ewidencję (tj. ewidencję rzeczywistych odpisów aktualizujących tworzonych zgodnie z MSR oraz ewidencję Hipotetycznych Rezerw PSR, które by utworzył i rozpoznawał jako koszty uzyskania przychodów, gdyby stosował przepisy Rozporządzenia w sprawie rezerw).

W związku z zastosowaniem wskazanych powyżej przepisów, w praktyce Banku pojawiła się wątpliwość co do prawidłowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 3f tej ustawy, w kontekście określenia Hipotetycznej Rezerwy PSR, która stanowi limit wartości odpisów aktualizujących mogących stanowić koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Bank na podstawie przepisu art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) oraz art. 16 ust. 3f tej ustawy powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rzeczywiste odpisy aktualizujące na kredyty zakwalifikowane do kategorii wątpliwych oraz straconych, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, do wysokości Hipotetycznej Rezerwy PSR wynoszącej 25% kwoty kredytów.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 38b ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) oraz art. 16 ust. 3f tej ustawy, ma On prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rzeczywiste odpisy aktualizujące na kredyty zakwalifikowane do kategorii wątpliwych oraz straconych, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona do wysokości Hipotetycznej Rezerwy PSR, wynoszącej w tym przypadku 25% kwoty kredytów.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) ich spłaty, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

W związku z powyższym, Bank do kosztów uzyskania przychodów zalicza rzeczywiste kwoty odpisów aktualizujących, ale nie większe niż kwota Hipotetycznej rezerwy PSR (wg zasady mniejsze z dwóch).

W zakresie określenia Hipotetycznej Rezerwy PSR dla kredytów wątpliwych i straconych zastosowanie znajdują odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) oraz art. 16 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kredyty sklasyfikowane jako wątpliwe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.

Zdaniem Banku, wskazany powyżej przepis należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. Zastosowanie wykładni językowej w interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) ww. ustawy prowadzi, zdaniem Banku, do wniosku, że przepis ten uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty rezerw stanowiącej 25% kwoty kredytów (pożyczek) zaklasyfikowanych jako wątpliwe.

Analogiczne stanowisko zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 maja 2004 r. (sygn. III SA/Wa 72/04). W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym "zastosowanie w rozpoznanej sprawie wykładni językowej prowadzi do wyjaśnienia zakresu i znaczenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) powołanej ustawy w stopniu prowadzącym do jednoznacznych rezultatów i w związku z tym nie zachodzi tutaj konieczność stosowania innych rodzajów wykładni.

W ocenie Sądu organy podatkowe nieprawidłowo zinterpretowały powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) powołanej ustawy, przyjmując, że skarżący bank na podstawie tego przepisu był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej 25% kwoty rezerw utworzonych przez bank na pokrycie wątpliwych kredytów".

Należy podkreślić, że niniejsza kwestia była wielokrotnie przedmiotem analiz władz skarbowych oraz sądów administracyjnych. Bank przedstawia listę przykładowych postanowień w sprawie interpretacji prawa podatkowego oraz wyroków sądów administracyjnych, w których zostało zaprezentowane stanowisko analogiczne do stanowiska Banku:

* Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 1 lipca 2005 r. o sygn. 1472/ROP3/423-15/05/BLG stwierdził, iż "do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć rezerwę w wysokości 25% kwoty wątpliwych kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank po 1 stycznia 1997 r.";

* Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 grudnia 2005 r. o sygn. 1471/DPD1/423-96/05/SG/1 potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy rezerwy na kredyty w sytuacji wątpliwej w wysokości 25% kwoty kredytów";

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 października 2004 r. o sygn. III SA 2293/03 stwierdził, iż "Sąd opowiedziałby się za poglądem, że art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) ustawy o CIT pozwala bankowi na zaliczenie do kosztów podatkowych 25% kwoty kredytów wątpliwych (a nie 25% rezerw na kredyty wątpliwe)",

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 września 2005 r. o sygn. I SA/Kr 2032/02 zaprezentował analogiczne stanowisko odwołując się do zaprezentowanych powyżej rozstrzygnięć.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w przypadku banku sporządzającego sprawozdanie wg MSR - w przypadku kredytów wątpliwych, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona - Hipotetyczna Rezerwa PSR wynosi 25% kwoty wątpliwego kredytu.

Kredyty sklasyfikowane jako stracone.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zakwalifikowania kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret drugie i lit. c), do kategorii straconych, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d).

Zatem, stosując art. 16 ust. 3f tej ustawy, w przypadku Banku sporządzającego sprawozdanie wg MSR - w przypadku kredytów straconych, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona - Hipotetyczna Rezerwa PSR wynosi również 25% kwoty kredytu.

Reasumując powyższe rozważania - w szczególności wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasady ustalania wartości Hipotetycznej Rezerwy PSR - Bank na podstawie przepisu art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) oraz art. 16 ust. 3f tej ustawy, ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rzeczywiste odpisy aktualizujące na kredyty zakwalifikowane do kategorii wątpliwych oraz straconych, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, do wysokości Hipotetycznej Rezerwy PSR wynoszącej 25% kwoty kredytów.

W związku z powyższym, Bank wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto informuje się, iż w zakresie opisu zdarzenia przyszłego została wydana odrębna interpretacja w dniu 26 września 2011 r. nr ILPB4/423-220/11-3/MC.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.